DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/6157 E.  ,  2023/4231 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6157
Karar No : 2023/4231

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Ambalaj Basım Yayın ve Matbaacılık
Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve arsa satışından elde ettiği hasılatını kayıtlarına yansıtmadığından bahisle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Nisan ve Mayıs dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ve söz konusu vergiler üzerinden bir ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşılamayacağı, faturaları kayıtlarına alınan …Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkındaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, …Karton Kağıt ve Matbaacılık Anonim Şirketi, … Kağıtçılık Reklam Organizasyon İnşaat Elektronik İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi, … Ambalaj Kağıtçılık Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Ambalaj Matbaacılık Aracılık Hizmetleri Dış Ticaret Anonim Şirketi, … Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve …Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, davacının 2015 yılında iktisap ettiği arsayı 2016 yılında 100.000 TL'ye sattığı, bu satışa ilişkin herhangi bir fatura düzenlemediği, defter kaydının bulunmadığı, davacı şirket temsilcisinin ifadesindede arsa satışının yapıldığının kabul edildiği görüldüğünden tarhiyatın belgesiz satıştan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, belgesiz satış fiili nedeniyle kesilmesi gereken bir kat vergi ziyaı cezasının dört kat olarak kesildiği anlaşıldığından bu fiile dayalı vergi ziyaı cezasının bir katı katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı ile … Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ve belgesiz satış fiili nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı kaldırılmış, diğer kısımlar yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tüm alımlarının gerçek olduğu, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı, fatura düzenleyen şirketler hakkındaki tespitlerin eksik incelemeye dayalı olduğu dolayısıyla uyuşmazlık konusu tarhiyatın tamamının kaldırılması gerektiği belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüyle temyize konu kararın tarhiyata konu olmayan mükellefler yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle verilen davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği, arsa satışından elde ettiği hasılatı kayıtlarına yansıtmadığı ve 2016 yılının Mart ve Nisan dönemlerinde faturalarını kayıtlarına aldığı … Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve …Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığından bahisle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinde de kararlarda, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun belirtileceği hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalar ile komisyon geliri ve belgesiz gayrimenkul satışından kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmı, …Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, …Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin düzenlediği faturalarla ilgili olduğu halde Vergi Mahkemesince uyuşmazlığın yanlış nitelendirilmesi suretiyle … Karton Kağıt ve Matbaacılık Anonim Şirketi, … Kağıtçılık Reklam Organizasyon İnşaat Elektronik İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi, …Ambalaj Kağıtçılık Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve … Ambalaj Matbaacılık Aracılık Hizmetleri Dış Ticaret Anonim Şirketinden alınan faturalara konu indirimlerin de reddedildiğinin kabulü suretiyle sözü edilen mükellefler hakkında değerlendirme yapılarak karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, komisyon geliri ve … Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile belgesiz satış fiili nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine,
4. Kararın; …Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve … Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan tarhiyat ile belgesiz satış nedeniyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
5. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; …Karton Kağıt ve Matbaacılık Anonim Şirketi, … Kağıtçılık Reklam Organizasyon İnşaat Elektronik İç ve Dış Ticaret Anonim Şirketi, … Ambalaj Kağıtçılık Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ve … Ambalaj Matbaacılık Aracılık Hizmetleri Dış Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalarla ilgili hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 07/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonu kararlarına dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur.
Daire tarafından, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme yöntemine dayanılarak sonuçlandırılmasına katılınmamaktadır. Bu bakımdan, tarhiyatın, … Yalıtım İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Medya Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve …Baskı İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalar ile komisyon gelirinden kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarına yönelik temyiz isteminde, kararda, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı veya kurallarının belirlenmesi, yorumlanması ve uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığının incelenmesi gerekir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak hukuki denetimle sınırlı incelemede, uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, temyize konu kararın, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu yöntemle inceleme devam sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme ve kullanma fiilerine dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın sahte belge düzenleme ve kullanma fiilinden kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmına katılmıyorum.