DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5834 E.  ,  2023/5277 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5834
Karar No : 2023/5277

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Şubat ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve Şubat ila Nisan, Haziran ila Aralık dönemleri için üç kat, Mayıs dönemi için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Konfeksiyon Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Konfeksiyon Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Plastik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2015 yılının Mayıs dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ... tarih ve ... sayılı düzeltme fişiyle terkin edildiğinden davanın bu kısmının konusuz kaldığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın, ... Konfeksiyon Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Plastik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Konfeksiyon Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitler tanzim ettikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından dava konusu tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen firmalardan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiği saptandığından adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı; ... Konfeksiyon Gıda Sanayi Ticaret Anonim Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerinde reddi suretiyle 2015 yılının muhtelif dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla, Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/12/2022 tarih ve E:2019/7585, K:2022/9188 sayılı bozma kararına uyulmak suretiyle davanın reddedildiği ve söz konusu kararın istinaf yoluna başvurulmaksızın kesinleştiği, ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına uyuşmazlık konusu dönemleri de kapsayacak şekilde saptamalara yer veren ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/02/2023 tarih ve E:2022/744, K:2023/604 sayılı bozma kararına uyulmak suretiyle ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla davanın reddedildiği dikkate alındığında, bu firmalardan alınan faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Dava Dairesince aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... Konfeksiyon Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 06/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacının bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi üzerine davalı idare temyiz yoluna başvurmuştur.
Daire tarafından, sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma nedenine dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden ve ayrıca Danıştay'ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak, temyizde maddi vakıa denetimi yapılamayacağı belirtilerek hukuki denetimle sınırlı inceleme yöntemine dayanılarak sonuçlandırılmasına katılınmamaktadır. Bu bakımdan, tarhiyatın, ... Konfeksiyon Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminde, kararda, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralı veya kurallarının belirlenmesi, yorumlanması ve uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığının incelenmesi gerekir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak hukuki denetimle sınırlı incelemede, uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer Vergi Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, temyize konu kararın, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu yöntemle inceleme devam sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge kullanma fiilerine dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın sahte belge kullanma fiilinden kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmına katılmıyoruz.