DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5670 E.  ,  2024/1841 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5670
Karar No : 2024/1841

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ...'e ait sahte faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon geliri elde etme amacı olmaksızın ..., ...ve ...'in tekstil faaliyetinden elde edilen kazancın gizlenmesi amacıyla düzenlendiği ve davacının da aralarında bulunduğu kişilerin bu kazançtan müteselsilen sorumlu oldukları yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2016 yılı için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Gerek ifadelerine başvurulan çalışanların davacıyı tanıdıkları yönünde bir beyanda bulunmamış olması, gerek karşıt inceleme yapılan firmaların davacının faaliyet içerisinde bulunduğu yönünde bir beyanının olmaması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının ... tarafından verilen vekaletnameyle yetkili kılınmış olması dışında bir tespitte bulunulmadığı sonucuna varıldığından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu veri alınmak suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ MURAT …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
... hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; 18/05/2016 tarihinde … Mahallesi … Sokak No: … …/İSTANBUL adresinde dış giyim eşyası imalatı, dokuma ve örme faaliyetine başladığı, iş yeri sahibinin ...olduğu, 23/05/2016 tarihinde iş yeri adresinde yapılan işe başlama yoklamasında; faal olduğu, dış giyim eşyası imalatı, dokuma, örme (Trikotaj) ve tığ işi (Kroşe) faaliyetinde bulunacağı, kirasının aylık net 600.00 TL olan iş yerinin imalathane olduğu ve 6 singer, 6 overlok, 3 reçine, 1 biye kesme makinası ve 1 ütü paskara bulunduğu, 10 asgari ücretlinin çalıştığı, muhasebecisinin ...olduğu, 30/01/2017 tarihli yoklamada; faal olduğu hususunun sigortalı çalışanı olduğunu beyan eden ... ve yetkili memur tarafından düzenlenen yoklama fişinde tespit edildiği, 27/11/2017 tarihinde işi bırakmaya ilişkin olarak yapılan yoklamada, iş yerinin terk edilmiş olduğunun, beyan eden ... ve yetkili memur tarafından düzenlenen yoklama fişinde tespit edildiği, iş ile ilgili belgeleri bastığı tespit edilen …’ın verdiği ifadede; matbaacılık yaptığını, ...'in faturalarını bastığını, kendisini şahsen tanımadığını, işleri muhasebecisi olan ...'ya teslim ettiğini, ...’yı şahsen tanımadığını belirttiği, sunduğu evraklar arasında ... tarafından …. Noterliğince düzenlenmiş … tarih ve … sayılı ...'ya verilmiş vekaletnamenin de bulunduğu, ...'den mal veya hizmet aldığı yönünde bildirimde bulunan … Tekstil İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede; faturaların ayrıntılı olarak tetkikinde faturaların “… TEKSTİL …” antetli olarak bastırıldığının tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisine ticari faaliyetinin ne olduğu, ne zaman faaliyete başladığı, ...’i tanıyıp tanımadığı, söz konusu mükelleften ne aldığı, ödemeleri ne şekilde yaptığı, söz konusu fatura içeriğindeki hizmetlerin alımlarının ne şekilde yapıldığı sorularına cevaben ...'den bu tür malzemeler satın aldığını, ...'e senet verdiği yönünde beyanda bulunduğu, … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi … nezdinde yapılan karşıt incelemede; faturaların ayrıntılı olarak tetkikinde faturaların “… TEKSTİL …” antetli olarak bastırıldığının tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisi …’e ticari faaliyetinin ne olduğu, ne zaman faaliyete başladığı, ...’i tanıyıp tanımadığı, söz konusu mükelleften ne aldığı, ödemeleri ne şekilde yaptığı, söz konusu fatura içeriğindeki hizmetlerin alımlarının ne şekilde yapıldığı sorularına cevaben ihtiyacı olan kumaşların bir kısmını ...’den aldığını, kendisini tanımadığını, arkadaşı vasıtasıyla numarasına ulaştığını, bedellerini elden nakit olarak ödediği yönünde beyanda bulunduğu, mükellefin faaliyet gösterdiği … Mahallesi … Sokak No: … …/İSTANBUL adresindeki taşınmazın mülk sahibi olduğu tespit edilen ...’ın ise konuya ilişkin ifadesinde; mülkü … isimli şahsa kiraladığını, fason tekstil işi yapacağını beyan ettiğini, daha sonra da kontratı 2016 yılı sonunda bu şahsın kardeşi olduğunu bildiği ... ile yenilediğini, ...’i tanımadığını, haliyle bu şahsa da kiralamadığı yönünde beyanda bulunduğu, iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda ise ...'in kendini ...'in çalışanı olarak beyan ettiği, ... hakkında yapılan araştırma neticesinde … Mh. … Sk. No:… …/İSTANBUL adresinde tekstil ürünlerinin fason dikimi işi yapmak üzere 02/01/2013 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirdiği, bu mükellefiyetini 31/12/2015 tarihi itibariyle ilgili vergi dairesinden terkin ettirdiği, ...’in nüfus kayıt örneğinin ayrıntılı olarak incelenmesi neticesinde Sosyal Güvenlik Kurumundan alınan listede ve yoklamalarda aynı iş yerinde çalıştıkları tespit edilen …, ... ve …’in kardeş olduklarının tespit edildiği, ...'in konu hakkındaki ifadesine başvurulmak üzere … tarih ve … sayılı bilgi isteme yazısının tespit edilen adresine gönderildiği, 22/01/2018 tarihinde aynı adreste kendisi ile birlikte yaşayan eşi …'e tebliğ edildiği, ...'in ise konu hakkında bilgi vermek üzere müfettişliğe başvuruda bulunmadığı, mükellefin beyannamelerini veren SMMM …’ın ifadesinde; ...'i şahsen tanımadığını, soyadını hatırlamadığı … ismindeki bir şahsın ...'in beyannamelerini vermesi için alış faturalarını kendisine getirdiğini, yasal defterlerin kendisine hiç gelmediğini beyan ettiği, mükellefin sigortalı çalışanlarının ifadelerinde ...'i hiç tanımadıklarını, yaklaşık altı yıl burada çalıştıklarını, firma sahibinin ... isimli şahış olduğunu, maaşların da ... tarafından ödendiğini beyan ettikleri, konu hakkında ...'e gönderilen bilgi isteme yazısına cevaben; ...isimli şahsa vekaletname verdiğini, ancak ortak oldukları tekstil atölyesinde anlaşamadıkları için 2 ay sonra yollarını ayırdıklarını, kendisinin atölyeyi kapattığını söylediğini, halen faaliyette olduğundan haberinin olmadığını, kendisinin şu an cezaevinde olduğunu belirttiği, ...'in ifadesinde işleri ortak yürüttüğünü beyan ettiği ...'nın ... adına bastırılan faturaları 18/05/2016 tarihli vekaletname ile ... adına teslim aldığı, kendisinin ifadesine başvurulduğu, ...'nın konu ile ilgili sorulan sorulara cevaben; 2010 yılından itibaren fason tekstil işi ile uğraştığını, kendine ait iki atölyesinin olduğunu, şahıs firması ve limited şirketinin bulunduğunu, ...'i şahsen tanıdığını, … isimli arkadaşı ile … Mah. civarında fason dikim yaptıklarını, yanında 30 civarı çalışanının olduğunu, burada çalışırken kendisiyle tanıştığını, iş yaparken şehir dışına gittiği sırada kendisine ait paraları çekip kenidisine göndermesi için şahsına vekaletname verdiğini, faturaları da aynı şekilde ... adına aldığını, bu işleri yapıp kendisine teslim ettiğini, karşılığında herhangi bir ücret almadığını, ...'i şahsen tanığını, kendisinin köylüsü olduğunu ve halen ...'in yerinde çalışmaya devam ettiğini belirttiği, raporda ...'nın aldığı vekaletname ile ...'in mükellefiyet başlangıç tarihinin aynı olduğunun görüldüğünün ifade edildiği, yapılan inceleme ve tetkiklerden ...'in faaliyet gösterdiği 2016 ve 2017 yıllarında ...adına rastlanmadığı, ... tarafından mükellefiyet sonlandırmaya yönelik herhangi bir başvurunun bulunmadığı, fason tekstil faaliyetinin gerçekte ... adına olduğu, 18/05/2016 ve 30/09/2017 tarihleri arasında ...'e ait mükellefiyeti ve söz konusu dönemde … (… Tekstil) unvanıyla düzenlenen faturaların ... tarafından kendi fason tekstil faaliyetinde kullandığı ve mal veya hizmet sattığı mükelleflere bu faturaları düzenlediği kanaatine varıldığı, ...’in kendi üzerine doğması muhtemel yasal yükümlülükleri (vergi borcu, Sosyal Güvenlik sigortası vb. primleri) bertaraf etmek amacıyla başkalarının mükellefiyetleri üzerinden faaliyetini devam ettirdiği kanaatine ulaşıldığı, ...'nın da tıpkı ... gibi ... üzerine mükellefiyet kurulması aşamasından itibaren yürütülen tüm işlemlerden haberdar olup, faturaları matbaaya bastırdığı ve teslim aldığı, ...'in mükellefiyete başlangıç tarihi ile ...adına düzenlenen vekaletname tarihinin (18/05/2016) aynı olduğu, her ne kadar ... 2 ay boyunca ...ile ortak olarak faaliyet gösterdiğini ifade etse de 18 ay boyunca mükellefiyetinin sonlandırılmadığı ve adına fatura düzenlenmeye devam edildiği, ...'in gerçek bir ticari faaliyet göstermek için işlemlere başladığı, ancak bu aşamadan sonra ... ve ...'nın ortak yürüttükleri ticari işlemlerini ...'in mükellefiyeti üzerinden belgelendirdikleri sonucunun ortaya çıktığı, ... adına kesilmesi gereken ceza, tarh edilmesi gereken vergi ve işveren sıfatıyla hesaplanması gereken sigorta primlerinin aslen ..., ... ve ...'dan müteselsil sorumluluk kapsamında aranması gerektiği, işe başlama tarihi olan 18/05/2016 tarihinden itibaren adi ortaklık kapsamında mükellefiyet tesis ettirilmesi, ..., ...ve ... adi ortaklığına ait fason tekstil faaliyeti ile ilgili düzenlenen ... (... Tekstil) başlıklı faturaladaki tutarların belgesiz satış hasılatı olarak değerlendirilmesi gerektiği, ..., ...ve ...'in fason tekstil faaliyetini belgelendirmek için ... (... Tekstil) başlıklı basılmış faturaları kullandığı, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde etme amacı bulunmadığı, ... (... Tekstil) başlıklı faturaları kullanma amacının fason tekstil faaliyetindeki gelirleri gizlemek olduğu, ...'in işe başlama tarihi olan 18/05/2016 tarihinden itibaren gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayalı ticari bir faaliyetinin bulunmadığı, 18/05/2016 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olduğu ve takip eden yıllarda düzenlediği bir faturaya rastlanılması durumunda, söz konusu faturaların da sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği, aksine yapılmış bir tespit bulunmadığından 18/05/2016 tarihinden itibaren 2016 ve 2017 yıllarında düzenlenen fatura vb. belgelerle ilgili olarak sahte belge düzenleme fiilini ..., ...ve ...'in işlediği kanaatine varıldığı ve bu nedenle düzenlenen sahte belgelerden ..., ...ve ... adi ortaklığının sorumlu tutulması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı adına söz konusu vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına istinaden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
...'in sanık sıfatıyla yargılandığı … Asliye Ceza Mahkemesinin … sayılı esasına kayıtlı dosyanın 22/06/2022 tarihli duruşmasında ... tarafından; …'de yaşarken ...ile tanıştığını, üzerine iş yeri açacağını ve kendisine 1.500 TL para vereceğini söylediğini, maddi zorluk içerisinde bulunması sebebiyle kabul ettiğini, sadece bir defa vergi dairesine açılış için gittiğini, ...ve ...'in de orada olduğunu, daha sonra Uzunköprü'ye geri döndüğünü, … kendisi gibi bir çok şahsın ...tarafından mağdur edildiğini duyduğu yönünde ifade verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği; aynı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükme bağlanmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bakırköy 42. Noterliğince düzenlenmiş … tarih ve … sayılı vekaletnameyle ... tarafından yetkili kılınan davacının, ... adına bastırılan faturaları bu vekaletnameye istinaden matbaadan teslim alması ve bu hususu ikrar etmesi, davacıya vekaletnamenin verildiği tarih ile ...'in mükellefiyetin başlangıç tarihi aynı olduğu halde, davacının inceleme elemanına ...'i daha önce tanıdığı ve iş yaptırdığı yolundaki çelişkili beyanda bulunması hususları birlikte değerlendirildiğinde davacının da bu organizasyon içerisinde yer aldığı sonucuna ulaşıldığından aksi yöndeki gerekçeyle cezalı vergiyi kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 02/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.