DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/5089 E.  ,  2023/5046 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5089
Karar No : 2023/5046

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ..
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, 2012 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına düzenlenen ve söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizini içeren … tarih ve … ile … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tasdik kapsamından kaynaklanan sorumluluğun mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda davacının, hizmet verdiği şirket hakkında sahte fatura kullanımına ilişkin bilgi ve ilgisinin bulunduğuna ilişkin bir tespite, imzaladığı beyannamelerde veya düzenlediği tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanığını teşkil eden belgelere uygun olmadığına ilişkin bir saptamaya yer verilmediği gibi katma değer vergisi iade tasdik raporlarının en son 2015 yılında verilmesine karşın hizmet verilen şirketin faturaları temin ettiği alt firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarının ise iade tasdik raporlarından sonraki 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği, bu anlamda 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca sorumluluğundan söz edilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının hizmet verdiği anılan şirket hakkında sahte belge kullanma ve düzenlemeye dair vergi inceleme ve vergi tekniği raporları bulunduğu, alt mükellefleri hakkında bir çok rapor ve basit bir incelemeyle ortaya konulabilecek olumsuz tespitler olduğu ve özel esaslara alındıkları hususları birlikte dikkate alındığında davacının söz konusu şirketin sahte fatura kullandığını, düzenlediğini, haksız vergi iadesi almak amacıyla usulsüz işlemler ve muhasebe hileleri yaptığını bildiği sonucuna varıldığı, aktarılan durumların yeminli mali müşavirlik bilgi ve deneyimi ile sorumluluğu kapsamında kaldığı ve davacının bilgi ve sorumluluğu altında olduğu, ilgili dönemde iade tasdik raporu verdiği ve bu döneme ilişkin olarak şirket adına tahakkuk eden vergi ve cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu gerekçesiyle davalı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Söz konusu kamu alacağının asıl borçlusu olan şirket hakkında takip süreci tüketilmeden adına ödeme emri düzenlenemeyeceği, dava konusu ödeme emirleri düzenlenmeden önce 6183 Sayılı Kanunun 37. maddesinin öngördüğü ödeme müddetini tayin eden bir yazıyla bir aylık ödeme süresi tanınması gerekirken, bu usulün atlanarak doğrudan ödeme emri düzenlenemeyeceği, dava konusu ödeme emirleri içeriğinde yer alan yargı harçlarının müteselsil sorumluluk kapsamına girmeyeceği, yapılan karşıt incelemelerde ve Maliye Bakanlığı Bilgi İşlem Merkezi’nce (KDV Kontrol Sistemi) tespit edilemeyen durumların sonradan ortaya çıkması sebebiyle, bilindiği ya da bilinmesi gerektiğinden söz edilemeyeceği, hizmet verilen şirketin ciddi bir ticari organizasyonunun bulunduğu, toplam beş yüz kişiye istihdam sağladığı, dışarıdaki fason imalatlarla birlikte bu sayının iki bin kişiye ulaştığı, ödenmiş toplam sermayelerinin yaklaşık 130.000.000,00 TL olduğu, söz konusu iş hacmine mütenasip üretim faktörlerine sahip olduğu hususları dikkate alındığında söz konusu firmaların iş ve işlemlerinin sahte ve yanıltıcı belgelere dayandırmasının ve bu hususun idarenin gözünden kaçmış olma ihtimalinin bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yeminli mali müşavir olan davacının, 2012 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizini içeren … tarih ve …, … takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Davacının katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2012 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddederek sonuçlandıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 09/12/2021 tarih ve E:2019/4580, K:2021/6012 sayılı kararıyla bozulduğu görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının, 2012 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi alması sebebiyle ortaya çıkan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu yolundaki yargısında hukuka aykırılık görülmemekle birlikte, kamu alacağının asıl borçlusu ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından 2012 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddederek sonuçlandıran Edirne Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesi kararı Danıştay Üçüncü Dairesinin kararıyla bozulduğundan, sözü geçen bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu ödeme emirlerini etkileyeceğinden, temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu bozma kararı üzerine verilecek karar sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilecekleri göz önünde bulundurulduğunda, davacının, katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından açılan davaların sonuçlandırıldığı yargı kararları ile ortaya çıkan yargı harçlarından, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca sorumlu tutulması mümkün olmadığından, Vergi Dava Dairesince, yeniden verilecek kararda bu hususun gözetileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 29/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemelerden yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilecekleri sonucuna varılmaktadır.
Davacı yeminli mali müşavir hakkında düzenlenen sorumluluk raporu incelendiğinde, tasdik raporunun 2015 yılında hazırlanıp idareye teslim edildiği fakat ... Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin faturaları temin ettiği alt firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarının ise 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği bu anlamda davacının raporu hazırladığı tarihte alt firmalar hakkında herhangi bir rapor bulunmadığı, söz konusu sorumluluk raporunda, davacının tasdik raporunun hazırlarken yeterli değerlendirme ve gerekli araştırmanın yapılmadığı iddia edilmekteyse de bu iddiaya ilişkin olarak somut tespitler yapılmadığı, bu kapsamda davacı tarafından karşıt incelemelerin %99 oranında yapıldığı, şirketin mal alışlarına yönelik banka ödeme dekontlarının bulunduğu ve hazırlanan tasdik raporunun defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olduğu iddiası karşısında sorumluluk raporunda aksinin ispatlanamadığı görüldüğünden, ortaya çıkan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince davacının müştereken ve müteselsilen sorumluluğu bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyoruz.