DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4957 E.  ,  2023/4257 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4957
Karar No : 2023/4257

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2015 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile aynı yılın Kasım döneminde düzeltme Ba formunu yasal süresinde vermediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2014 yılının Ağustos dönemine ait olup 2015 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, aynı yılın Kasım dönemine ilişkin olarak düzeltme Ba formunun yasal süresi geçtikten sonra 09/02/2016 tarihinde verildiği açık olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, tanzim ettiği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 01/02/2015 tarihinden itibaren komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği hususu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerle ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ :Vergi Dava Dairesi kararının; re'sen salınan gelir vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulmak üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 2015 yılının Kasım döneminde düzeltme Ba formunu yasal süresinde vermemesi sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinde de, kararlarda, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun belirtileceği hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, re'sen salınan gelir vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince, davacı istinaf başvurusunun ve davanın kabul edildiği belirtilmesine karşın, Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne uygun düşmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; re'sen salınan gelir vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 07/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiili sebebiyle yapılan tekerrürlü vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik tarafların istinaf başvurusu üzerine davacı istinaf başvurusunun kabulü ve cezalı tarhiyatın kaldırılması, davalı idare istinaf başvurusunun reddi sonucunda davalı idare bu kez kararın aleyhe olan kısımlarına hasren temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak cezalı tarhiyat yönünden reddedilmiş ve kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına karar verilmiş; özel usulsüzlük yönünden ise kararda buna ilişkin hüküm kurulmaması nedeniyle bozulmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un "Vergi Ziyaı Cezası" başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Öte yandan Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23’üncü maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin gerekçelendirilmesi, açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararının re'sen salınan cezalı gelir vergisi tarhiyatına ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince;
Davacı adına yapılan cezalı tarhiyat ile birlikte 2015 yılının Kasım döneminde düzeltme Ba formunu yasal süresinde vermemesi sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası da dava konusu edilmiştir. ilk derece mahkemesi, cezalı tarhiyattan bağımsız kesilen özel usulsüzlük cezasını da incelemiş ve davanın bu kısmını da ayrıca gerekçe göstererek reddetmiştir. İstinaf incelemesi sonucunda davacının istinaf istemi kabul edilerek mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra işin esası hakkında karar verilmesinde özel usulsüzlük cezası yönünden herhangi bir hüküm kurulmamıştır. Bu durum davanın özel usulsüzlük cezası yönünden hüküm kurulmaksızın reddedildiği sonucunu doğurur; işlem hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya devam eder. Davacı bu kısım için temyiz başvurusunda bulunmamıştır. Davalı idare ise, temyiz dilekçesinde, özel usulsüzlük cezası yönünden herhangi bir iddiaya yer vermemiş; temyize konu kararın, aleyhe olan kısımlarının bozulması istemiyle başvurmuştur. Bu durumda hukuk aleminde varlığını koruyan özel usulsüzlük cezası hakkında bu aşamada değerlendirme olanağı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, Daire kararının, temyize konu kararın 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulmak üzere bozulmasına ilişkin kısmına da katılmıyorum.