DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4746 E.  ,  2024/1738 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4746
Karar No : 2024/1738

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu alımlara yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi, Mart ile Eylül dönemleri için üç kat, Ekim ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, kayıtlara intikal ettirilen bu sahte fatura bedellerinin banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesi beklenemeyeceğinden 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu, aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre tekabül eden kısmı ile özel usulsüzlük cezaları ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, ileri sürülen iddiaların, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
İhbarnamelerde, tekerrürün dayanağı somut olarak gösterilmediği gibi vergi ziyaı cezasının neden artırıldığı hususunda herhangi bir açıklamaya da yer verilmediğinden vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, söz konusu cezanın değinilen kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf istemi reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, … Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturaların gerçek olduğu, fatura karşılığının finans kurumu aracılığıyla ödendiği, anılan firmanın faaliyet döneminde herhangi bir olumsuzluğa rastlanmadığı, faaliyetinin sona ermesinden sonra anılan firmaya ulaşılamamasının karşılığı olarak adlarına re'sen tarhiyat yapılmasının hukuka aykırı düştüğü ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, Vergi Mahkemesince verilen karar sonucunda davacının katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yaptığı faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı hüküm altına alındığından, uyuşmazlık konusu dönemdeki emtia alımları için kanunen kabul edilebilir belge alınmaması sebebiyle, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu, aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesinin nedeninin vergi inceleme raporunda somut delillerle ortaya konulduğu, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve davacının faturalarını kayıtlarına aldığı şirket hakkında … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararında farklı sonuca varılması nedeniyle vergi tekniği raporundaki tespitler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Yassı Sac Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, ilgili firmanın 2013 yılında, metallerin dövülmesi, preslenmesi, baskılanması ve damgalanması alanında ticari faaliyette bulunacağını beyan ederek mükellefiyet tesis ettirdiği, firmanın tamamının ... adlı şahsa ait olduğu ve bu şahsın kanuni temsilcilik görevini de yerine getirdiği, başkaca bir şirkette hissedarlığının ve yöneticiliğinin bulunmadığı,11/04/2018 tarihinde şirketteki tüm hisselerini Nazmiye Kesedar adlı şahsa devrettiği ve kanuni temsilcilik görevinin sona erdiği, yeni kanuni temsilcisinin ve tasfiye aşamasında da tasfiye memurunun, hisseleri devralan şahsın olduğu, 22/12/2021 tarihinde tasfiyeye girdiği ve 24/08/2022 tarihli genel kurul kararıyla ticaret sicilinden terkin edildiği, 2016 ile 2017 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin ibrazı amacıyla gönderilen tebligatın, iş yeri adresinde ... adlı şahsa tebliğ edildiği, e-defter uygulamasına geçilmesinden dolayı yevmiye ve kebir defterleri ile berat bilgilerinin elektronik ortamda gönderildiği, sevk irsaliyelerinin ise ibraz edilmediği, 01/06/2016 tarihli yoklamada, iş yerinde bir kısım demirbaş eşya ve makine teçhizat bulunduğu, söz konusu makine ve teçhizatların bir kısmının kiralanan iş yerine ait olduğu, şirket yetkilisinin 12 asgari ücretli çalışan bulunduğunu beyan ettiği; ancak, yoklama esnasında fiilen çalışan olmadığının belirlendiği, 08/06/2016 tarihli yoklamada, iş yerinin kapalı olduğu, 27/07/2017 tarihinde … Mahallesi … … Blok Sok. No:… Başakşehir/İstanbul adresinde yapılan yoklamada, iş yerinin açık ve faal olduğu, kayıtlı çalışan sayısının, son muhtasar beyannamesinde 11 asgari ücretli çalışan beyan edilmesine rağmen iş yeri çalışanı ... tarafından 9 asgari ücretli çalışanın bulunduğunun ifade edildiği, incelenen dönemler için yüksek matrahlı katma değer vergisi beyan edildiği, tüm vergi borçlarını ödediği gibi vergisel ödevlerini de yerine getirdiği, Ba bildirimleri ile karşı mükellefler tarafından verilen Bs bildirimlerinin uyumlu olduğu ancak emtia alımında bulunduğu bazı mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, tescil tarihi 30/05/2016 olan 2013 … model otomobil cinsi … plaka sayılı motorlu aracın bulunduğu, sevk irsaliyeleri üzerinde gerçekleştirilen incelemelerde bir çoğunda plaka bilgisinin olmadığı, plaka bilgisi olanlar üzerinde yapılan plaka sorgulamasında, ilgili plakalara ait herhangi bir mükellefiyet kaydı çıkmadığı, sevk irsaliyelerinde yer alan plakaların bazılarının binek otomobil bazılarının da çekici plakası olduğu, şirket çalışanı ...'un iş yerinde 8 kişi çalıştıkları, demir büküm işi yaptıkları, iş yerinin sahibinin ..., gerçek sahibinin ise Nazmiye Kesedar adlı şahsın olduğu, iş yerinde kanuni temsilcilik görevini ise … bey adlı şahsın yürüttüğü, günlük 28 tona kadar saç kesim ve büküm işi yapabildikleri, iş yerine günlük üç defa emtia girişi olduğu ve her mal girişinin ortalama 25 ton olduğunu beyan ettiği, yine şirket çalışanı ...'nın şirkete günde iki ya da üç kamyon sac girişi, her seferinde ortalama 30 ton civarında emtia olduğunu, sacların iş yerine kamyonlarla getirildiğini, iş yerinin içerisinde vinçlerle taşındığını, bu ürünlerin bir kısmının kesim gibi belirli işlemlere tabi tutulduğunu ifade ettiği, ...'nın kağıt üzerinde şirketin kanuni temsilcisi olarak göründüğü, iş yerini Başakşehir'e taşıdıkları dönemde şirkette çalışmaya başladığını, ortalama 8 ya da 10 kişinin asgari ücretle çalıştığını, üç katlı olan iş yerinde çelik kapı üretimi ve sac kesim büküm işi yapıldığını, kendisinin sadece şirket çalışanı olduğunu, şirketteki işleri gerçekte yürüten kişinin ... adlı şahıs olduğunu, banka işlemlerini ise ...'in yürüttüğünü beyan etmesi üzerine ifadesine başvurulan ...'un şirketin aile şirketi olduğu, uzun yıllardır bu piyasada faaliyette bulunduklarını, şirket iş ve işlerini yürüten asıl kişinin kendisi olduğunu, ... adlı şahsın kendisinin manevi kızı olduğunu, uygun fiyatla emtia satın aldıklarını, ürünlerin müşterilerine anlaşmalı nakliye firmaları aracılığı ile sevk edildiğini, 2016 ve 2017 yıllarında ortalama 8 ya da 10 kişinin asgari ücretle çalıştığını, bazı dönemlerde işçi sayısının 11 ya da 12 kişiye çıkabildiğini, makineler eski olduğu için daha fazla işçi çalıştırılması gerektiği, ancak Leasing ile yeni makine aldıklarını, 2018 yılından itibaren bu makinelerle daha hassas iş yapmayı planladıklarını, bu yeni makinelerde fire olmadığını, daha verimli makineler olduğunu, şirkete günde en az 40 ya da 50 ton emtia girişi olduğunu, bu malların iş yerine kamyonlarla getirilip vinçlerle taşındığını, bir kısmı doğrudan satılan malların, bir kısmının ise istenilen ebatlarda kesilerek müşterilere gönderildiğini beyan ettiği, şirketin mali müşaviri ...'nın şirketin iş yerine her ay uğradığını, faaliyette olduğunu her ay gördüğünü, şirketin eksik beyanı olmaması için satış faturalarını çok iyi kontrol ettiğini, bu şirketin yüksek tutarlı alış yaptığı şirketleri de her ay arayarak mutabakat sağladığını, alışları yüklü olan şirketin bu konuyla ilgili olarak yetkililerinin, bu alışların hepsini banka yoluyla ödediklerini ve satışlarını da banka yoluyla tahsil ettiklerini söylediklerini ve bunların belgelerini de düzenli olarak kendisine ibraz ettiklerini, bu nedenle şirketin faaliyetinden şüphe etmediğini beyan ettiği, adı geçen mükellefin elektrik tüketiminin cüzi düzeyde kaldığı, banka hesap hareketlerinde yüklü miktarda para girişi ve çıkışı olduğu, 01/01/2016 tarihinden itibaren incelenen dönemlerde komisyon karşılığında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği şeklinde tespitlere yer verilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu veri alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adı geçen mükellefin, tanzim ettiği faturaların sahte olduğundan bahisle bu faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre davacı adına 2016 yılının Mart ila Aralık dönemleri için re’sen katma değer vergisi salındığı, Mart ile Eylül dönemleri için üç kat, Ekim ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği, sahte faturalarla belgelendirdiği emtia alışları nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ve ödemelerin banka, postane veya benzeri bir finans kuruluşu aracılığıyla yapılmaması sebebiyle aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yükümlülerin 3065 sayılı Yasa'nın 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Olayda, ... Metal Yassı Sac Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlendiğini kanıtlayıcı mahiyette bulunmamıştır. Bu nedenle, bu faturalara dayalı katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan bozma üzerine verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezaları hakkında yeniden değerlendirme yapılarak hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY:
Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığı ve sahte faturalarla belgelendirdiği alımlarına yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle teşvik etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Mart ilâ Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve Mart, Eylül dönemleri için üç kat, Ekim ilâ Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin (4) bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı, tarhiyat yönünden reddeden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezaları yönünde ise kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularını reddeden Vergi Dava Dairesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendinde, mal teslim ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay kapsamında sayılmış, 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne, 34. maddesinin 1. bendinde yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir, hükmüne yer verilmiştir. Anılan kuralların bir gereği olarak, yükümlülerin 29. madde hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır.
Davacıya ihtilaf konusu dönemde fatura düzenleyen Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Metal Yassı Sac Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellefin beyan ettiği iş hacmini gerçekleştirebilecek büyüklük, organizasyon, teçhizat, sermaye, emtiaya sahip olmadığı, sadece iş yerinin aydınlatılması ve ofis için gerekli olan ortalama elektrik tüketim bedelini gider olarak kaydetmesinin ticari hayatın olağan akışına aykırı düştüğü, emtia alımında bulunduğu mükelleflerin bir çoğunun hakkında olumsuz tespit bulunduğu hususları ve davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alındığında, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu bakımdan, davacının bu firmadan alınan faturalar nedeniyle indirimleri kabul edilmeyerek yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.