DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4731 E.  ,  2023/3825 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4731
Karar No : 2023/3825

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:.., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, gerçeği yansıtmayan ihracat teslimleri, sahte faturayla belgelendirmiş olan bir kısım alımları ve düzenlediği muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerle haksız katma değer vergisi iadesine sebebiyet verildiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Şubat ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi ile mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamülleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv ve Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamaların, davacı ve anılan şirketler tarafından komisyon geliri elde edilmesi amaçlanmaksızın organize hâlde katma değer vergisi iadesi almak amacıyla hareket edildiği, 2016 yılında fiyatların şişirilmesi yöntemiyle gerçekleştirilen ihracatlar ile ilgili olarak yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen tüm belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olduğu, organizasyonun amacının, yurt dışından ithal edilen cep telefonları için ödemeleri gereken vergileri haksız katma değer vergisi iadesi almak suretiyle nötrlemek olduğu, bunu da sahte faturalar kullanmak ve paravan firmalar üzerinden faturalandırma yaparak fiyatların şişirilmesi suretiyle sağladıkları, bu kapsamda … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamülleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından çocuk bezi ve diş macunu içerikli ürünlerin fiyatların şişirilmesi suretiyle fatura düzenlendiği, gerçek değerin tespiti sonucunda kalan tutarlar ile diğer sahte olarak düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin reddedilmesinin yerinde olduğu, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv ve … Sanayi Ticaret Limited Şirketinin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu, ancak … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, bu durumda, dava konusu cezalı vergilerin, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık, aşan kısmında ise hukuka aykırılık görülmediği, 2015 yılına ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendinde düzenlenen hususun, tek düzen hesap planı ve mali tabloların genel ilkelerine aykırı davranılması veyahut tek düzen hesap planı ve mali tabloların hiç kullanılmaması olduğu, davacının fiilinde olduğu gibi eksik, hatalı ya da muvazaalı kayıtlar yapılmasının anılan bent kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmediği anlaşıldığından söz konusu özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan, davacı şirketin 2016 yılında yasal defterleri ile Ba bildirimlerinin uyumsuz olduğu somut olarak ortaya konulduğundan dava konusu mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasının 1. bendine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergilerin Birmo Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 353. maddenin 1. ve 6. bentleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezaları kaldırılmış, cezalı vergilerin aşan kısmı ile mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasına istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, dava konusu işlemin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, davalı idarenin savunma dilekçesinde duruşma talebinde bulunduğu hâlde duruşma açılmadan karar verilmesinin usule aykırı olduğu, tarafına ihbarname ekinde tebliğ edilmeyen ve vergi dairesince savunma ekinde de dosyaya sunulmayan ancak mahkemenin ara kararı uyarınca dosyaya ibraz edilen vergi tekniği raporunun taraflarına tebliğ edilmesi, gerekli savunma yapılabilmesi için makûl süre verilmesi gerekirken, Mahkemece savunma hakkının kısıtlandığı, şirketin tüm evrak ve defterleri üzerinde kapsamlı bir bilirkişi incelemesi yapılıp bu doğrultuda bilirkişi raporu tanzim edilmemesi ve hükme yalnızca hukuka aykırı vergi inceleme raporunun esas alınmasının yerleşik Danıştay içtihatlarına aykırılık teşkil ettiği, şirketin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme konusunda hata ve yanılgıya düşüldüğü, söz konusu iddianın Kanun maddesindeki tanımına da uymadığı, takdir edilen birim fiyatların da somut verilere dayanmadığı, ihracata konu malların çoğunun kırmızı hattan gerçekleştirilerek yurt dışı edildiği ve bu mallara ilişkin faturaların şişirildiği varsayımının da gerçeği yansıtmadığı, bahse konu emtianın faturanın düzenlendiği tarihteki fiyatlarına ilişkin herhangi bir açıklama ve tespit yapılmadığı, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yapılan ve lehe olan değişikliğin uygulanması gerektiği, yasal defterlerde ve muhasebe kayıtlarında mükerrer 355. madde kapsamında bir hata bulunmadığı, özel usulsüzlük cezasını gerektirir nitelikte Ba formu vermeme eyleminin söz konusu olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; davacı şirketin yasal defterleri üzerinden yapılan incelemede … tarih … nolu yevmiye kaydının hatalı yapıldığının belirlenmesi ve şirket temsilcisince söz konusu kaydın sehven yapıldığının kabul edilmesi karşısında anılan mevzuat uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiren fiilin somut olarak tespit edildiği anlaşıldığından sözü edilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesince davacı şirketin ilgili dönemlerde fatura aldığı … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatın anılan kısmı kaldırılmış ise de, vergi inceleme raporunda anılan mükelleften alınan çocuk bezi alışlarının gerçek olmadığına ve yurt dışına ihraç edilmediğine dair somut bir tespit yapılamadığı, zira bu ürünlerin üreticilerinin belli bir teknik ve mesleki tecrübe gerektiren köklü firmalardan alınan mallar olmakla beraber paravan şirketler vasıtasıyla fiyatlarının şişirildiği, buna göre, haksız iade alınması nedeniyle bu malların piyasa değeri üzerindeki tutara isabet eden ve iadeye konu olan katma değer vergisi tutarı reddedilerek ve indirilecek katma değer vergisi listesinden çıkarılarak geri istenmesi gerektiği yolunda tespitlere yer verildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu faturaların sahte olmadığı, ancak muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu kanaâtine varıldığı, bu haliyle mükellef hakkında vergi tekniği raporu bulunmamasının re'sen takdir nedenini etkilemediği anlaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olup olmadığı değerlendirilerek bir karar verilmesi gerekmektedir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden; 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu anlaşılmış olup, davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında; bir ceza kanunu müessesesi olan lehe olan kanun hükmünün uygulanması ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, oluşan yeni hukuki durum uyarınca yapılacak bir değerlendirme ile yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz istemlerinin kısmen kabulü, kısmen reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının yukarıda değinilen hüküm fıkraları yönünden bozulması, diğer hüküm fıkraları yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Toptan Gıda Temizlik ve Tütün Mamülleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen

faturaların bir kısmının gerçeği yansıtmayan sahte belge, bir kısmının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv ve Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmayan sahte belgeler olduğu, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların ise muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu tespitlerine yer verilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarları ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen belgelere ait fark katma değer vergisi tutarlarının indirilecek katma değer vergisi listesinden ve aynı zamanda yüklenim listesinden tenzil edilmesi sonucunda haksız iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla katma değer vergisi re'sen salınmış, salınan katma değer vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası tekerrür hükümleri gereğince artırılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. ve 6. bendi ile mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 6. bendinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Toptan Gıda Temizlik ve … Mamülleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv ve Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ve aynı Kanunun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı şirketin ilgili dönemlerde faturalarını kayıtlarına aldığı … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunmadığı gerekçesiyle cezalı verginin değinilen şirketin düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı kaldırılmış ise de, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda bu şirketten yapılan çocuk bezi alışlarının gerçek olmadığına ve yurt dışına ihraç edilmediğine dair somut bir tespit yapılamadığı, zira bu ürünlerin, üreticileri belli bir teknik ve mesleki tecrübe gerektiren köklü firmalar olmakla beraber paravan şirketler vasıtasıyla fiyatlarının şişirildiği, buna göre, haksız iade alınması nedeniyle bu malların piyasa değeri üzerindeki tutara isabet eden ve iadeye konu olan katma değer vergisi tutarı reddedilerek ve indirilecek katma değer vergisi listesinden çıkarılarak geri istenmesi gerektiği yolunda tespitlere yer verildiği, diğer bir ifadeyle bu faturalara konu indirimlerin reddedilmesi için düzenleyicisi hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı bir vergi tekniği raporu bulunmasına gerek olmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasının, söz konusu şirketten alınan faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olup olmadığı değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Davacı şirketin yasal defterleri üzerinden yapılan incelemede … tarih … nolu yevmiye kaydının hatalı olduğunun belirlenmesi ve şirket temsilcisince hatalı kaydın sehven oluşturulduğunun kabul edilmesi karşısında, tek düzen hesap planına uymayan eyleminin somut olarak tespit edildiğinin kabulü gerektiğinden dolayısıyla söz konusu eylem nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, her ne kadar Vergi Dava Dairesince, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmiş ise de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Toptan Gıda Temizlik ve … Mamülleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Otomotiv ve Plastik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
8. Kararın; tarhiyatın, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
9. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 17/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.