DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4634 E.  ,  2023/6556 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4634
Karar No : 2023/6556

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Mimarlık Yapı Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile aynı yılın Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ancak, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilerin, re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmadığı, diğer bir ifadeyle beyan edilen ödenecek vergiler düşülerek tarhiyat yapılması gerekirken, bu husus göz ardı edilerek salınan cezalı verginin, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısmının hukuka uygun düşmediği, öte yandan, 2016 yılına ait olup 2019 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle beyan ve tahakkuk ettirilene isabet eden kısmı aşan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının beyan ve tahakkuka isabet eden kısmı, geçici vergi asılları ile geçici verginin iki katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısmının kaldırılması haricindeki hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnamelerinde, vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yer alan tekerrür hükümleri gereğince artırılarak uygulandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmediği anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu yönden kabul edilerek, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mahsup dönemi geçmiş geçici vergi asıllarına ilişkin gecikme faizi ile vergi ziyaı cezasının tahakkuk ve tahsilinin sağlanabilmesi amacıyla geçici verginin tarh edilmesi gerektiği, ihbarnamelerde geçici vergi aslının aranmayacağının belirtilmesine rağmen Mahkemece kaldırılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve hukuka uygun olan Vergi Dava Dairesi kararının temyize konu hüküm fıkralarının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2016 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporunda komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi üzerine mal satışlarına ilişkin beyan edilen katma değer vergisi ve tahsil edilen katma değer vergisi toplamı üzerinden Danıştay’ın yerleşik hâle gelen kararları uyarınca %2 oranından hareketle komisyon gelirinin hesaplandığı, söz konusu vergi tekniği raporu done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen kararın; geçici vergi asılları ile geçici verginin iki katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.
Dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak uygunlandığına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemekle birlikte, cezanın artırımlı olarak kesildiğinin görüldüğü, davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerden tekerrür hükümlerinin uygulandığının anlaşıldığı, ihbarnamelerde söz konusu hususa dair açıklamaya yer verilmemiş olmasının tek başına ceza kesme işlemini kusurlandırmayacağı dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmında sebep unsuru açısından hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak, 2016 yılına ait olup 2019 yılında kesinleşen ceza, tekerrüre esas alınamayacağından Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi asılları ile geçici verginin iki katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 29/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin aynı hukuksal nedenlerle ve gerekçeyle onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.