DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4587 E.  ,  2024/1662 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4587
Karar No : 2024/1662

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) TH. … Reklam Elektronik Bilgisayar Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av….
Av. …

İSTEMİN KONUSU : Anayasa Mahkemesi'nin, 2016/55435 numaralı bireysel başvurunun kabulü ile 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluş ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin 2. fıkrası uyarınca verilen 08/09/2020 tarihli yeniden yargılama yapılmasına dair kararı uyarınca davayı yeniden iceleyen ... Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2008 yılının Eylül dönemi için re'sen salınan katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararı ile istenilen yasal defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi üzerine hazırlanan görüş ve öneri raporunda, davacıya ait yasal defter ve belgeler üzerinde 2008 yılına yönelik yapılan inceleme neticesinde, mal alımında bulunduğu ve hakkında sahte fatura düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunan ... Metal Demir Çelik Mamul İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Eksi Turizm Reklam ve Organizasyon Araştırma Bilgisayar Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Verda Yapı Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaları yasal defterlerine intikal ettirmek suretiyle faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı tespit edilen davacının söz konusu indirimlerinin reddedilmesi ve beyanlarının yeniden düzenlenmesi suretiyle ortaya çıkan fark katma değer vergisinin cezalı olarak salınmasının önerildiği, söz konusu mükellefler dışında herhangi bir eleştiri getirilmediği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Demir Çelik Mamul İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Eksi Turizm Reklam ve Organizasyon Araştırma Bilgisayar Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Verda Yapı Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, 2006 yılının Ekim dönemine ait olup 2008 yılı içerisinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, Mahkemenin defter ve belgeleri doğru incelemeden karar verdiği, alış faturaları ile Ba ve Bs'lerin banka ödemeleriyle uyumlu olduğu, mal ve hizmet alınan şirketlerin defter ve belgelerinin eksik oluşunun kendilerine yüklenebilecek bir kusur olmadığı, bu firmaların defter ve belgelerinin eksik veya hatalı veya hiç tutulmamasına karşı yapabilecekleri bir şey olmadığı, sahte belge kullanmadıkları, elliye yakın işçi çalıştıran ve imalat yapan bir şirketin tüm alışlarının sahte olmasının mümkün olmadığı, beyan edilen tüm faturaların gerçek olduğu, bu nedenle yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, Mahkemece vekille temsil edildiği halde lehlerine vekalet ücretine hükmedilmemesinin açıkça hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrası ile vekalet ücreti yönünden bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu vergi salınmış ve tekerrür hükümleri gereğince ...rılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Mahkemece verilen ara kararı ile istenilen yasal defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi üzerine hazırlanan görüş ve öneri raporda davacının faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği üç mükellefe ilişkin eleştiri getirilerek, bu firmaların düzenlediği faturalardan kaynaklanan vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiş, bu mükelleflerden yapılan alımlar dışında olumsuz bir eleştiri ve tespitte bulunulmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinde, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade ettiği; 168. maddesinin son fıkrasında, avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan tarifenin esas alınacağı; 171. maddesinin 1. fıkrasında, avukatın üzerine aldığı işi sonuna kadar takip edeceği hükümlerine yer verilmiştir.
Temyiz istemine konu kararın verildiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan 2018 Yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, bu Tarifede yazılı avukatlık ücretinin, kesin hüküm elde edilinceye kadar olan dava, iş ve işlemlerin ücretinin karşılığı olduğu; 3. maddesinin 1. fıkrasında, yargı yerlerince avukata ait olmak üzere karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücretinin, Tarifede yazılı miktardan az ve üç katından çok olamayacağı, bu ücretin belirlenmesinde, avukatın emeği, çabası, işin önemi, niteliği ve davanın süresinin göz önünde tutulacağı; 5. maddesinin 1. fıkrasında, hangi aşamada olursa olsun, dava ve icra takibini kabul eden avukatın, Tarife hükümleri ile belirlenen ücretin tamamına hak kazanacağı; 21. maddesinde, avukatlık ücretinin takdirinde, hukuki yardımın tamamlandığı veya dava sonunda hüküm verildiği tarihte yürürlükte olan Tarifenin esas alınacağı kuralları yer almıştır.
2577 sayılı Yargılama Usulü Kanununun 31. maddesinde bu kanunda hüküm bulunmayan hususlarda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Sözü edilen bu atıfın yapıldığı 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 447. maddesinde, mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı düzenlenmiştir.
6100 sayılı Kanun'un 323. maddesinde vekille takip edilen davalarda kanun gereği takdir olunacak vekalet ücretinin yargılama giderlerine dahil olduğu belirtilmiş, 326. maddesinde ise yargılama giderlerinin aleyhine hüküm verilen tarafa yükletileceği hükmü yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Danıştay Kanununun 23. maddesinin (a) bendi uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen temyiz istemlerine konu Vergi Mahkemesi kararının; ... Metal Demir Çelik Mamul İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Eksi Turizm Reklam ve Organizasyon Araştırma Bilgisayar Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Verda Yapı Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalar nedeniyle re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve tarhiyatın eleştiri konusu yapılan faturaların alındığı mükellefler dışında kalan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen görüş ve öneri raporunda belirtildiği üzere, eleştirilen faturalardan kaynaklı katma değer vergileri üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının bir katı aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, dava sonunda hüküm verilene kadar hangi aşamada olursa olsun davayı takip edip hukuki yardımda bulunan avukatın, asgari ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından çok olmamak üzere, bu hukuki yardımda bulunurken sarf ettiği emeği ve çabası da göz önünde bulundurularak belirlenecek avukatlık ücretine hak kazandığı anlaşılmaktadır.
Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca uyuşmazlıkla ilgili kesin hüküm verilinceye kadar olan iş ve işlemlerin avukatlık ücretinin kapsamında bulunduğu ve dava konusu olayda da davalı idare vekilinin 25/02/2014 tarihli karar düzeltme dilekçesiyle bu kapsamda üzerine düşen görevi yerine getirmek suretiyle davanın çözümüne katkı sağladığıın açık olduğu ve davanın karara bağlandığı tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararının, davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Mahkemesi kararının; ... Metal Demir Çelik Mamul İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Eksi Turizm Reklam ve Organizasyon Araştırma Bilgisayar Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Yapı Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; katma değer vergisinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; tarhiyatın eleştiri konusu yapılan faturaların alındığı mükellefler dışında kalan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
7. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
8. Kararın; davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmek üzere BOZULMASINA,
9. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
10. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 20/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; Mahkeme tarafından davacının yasal defter ve belgelerinin ara kararı ile ibrazı sağlanarak, davalı idareden söz konusu defter ve belgeler incelenmek suretiyle hazırlanacak raporun dosyaya gönderilmesinin istenilmiş, inceleme sonucu hazırlanan görüş ve öneri raporun esas alınarak verilen kararın bozulması istemiyle taraflar bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.