DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4235 E.  ,  2024/459 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4235
Karar No : 2024/459

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): … Tekstil İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Dava konusu istem: Davacı şirketin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında 2019 yılının Mart ve Nisan dönemlerinde gerçekleştirdiği ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisi alacağının vergi borçlarına mahsuben iadesi talebiyle yaptığı başvurunun inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddi yönündeki … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararları üzerine davalı idare tarafından, davacının indirim ve yüklenim listelerinde yer alan firmalardan … Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda 2013 yılında sahte belge düzenlediğine ilişkin herhangi bir veriye ulaşılamadığının yazıldığı, … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait rapor 2014 yılına ilişkin olup davacının anılan mükelleften indirim ve yüklenim yaptığı katma değer vergisinin 2019 yılına ilişkin olduğu, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden davacı tarafından mal ve hizmet alınmadığının anlaşıldığı dolayısıyla davalı idarece davacının iade isteminde kullandığı alış faturalarına özgü olumsuz tespitleri içeren somut bir belge ibraz edilmediğinden ve mal veya hizmet alınan mükellef hakkında sahte belge düzenlemekten rapor bulunmasının davacının iade isteminin özel esaslar uyarınca yerine getirilmesi için yeterli olmadığından dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının yüklenim listesinde yer alan emtia alımında bulunduğu ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenlediği tespit edildiğinden özel esaslara alındığı, bu şirketin %75 oranında alımda bulunduğu ...’in emtia aldığı firmaların sahte belge düzenlemesi ve kullanması nedeniyle özel esaslara alındığı, iade dosyasının incelenmesi sonucunda alımda bulunduğu mükelleflerle ilgili istenen ödeme belgeleri yerine 2019 Eylül ila Aralık ile 2020 yılı Şubat ve Mart vadeli çek fotokopilerinin ibraz edildiği, diğer alımlara ait fatura ve taşıma belgeleri ile yurt dışı satış faturalarının ibraz edilmediği, eksiklik yazısı yinelense de davacı tarafça yerine getirilmediği, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07/08/2019 tarihli yazısına istinaden incelemeye sevk edildiğinden mahsuben iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceğinin davacıya bildirilmesi yönündeki işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Savunma dilekçesi ekindeki işlem dosyasında yer alan ve 31/10/2019 tarihli servis notunda, davacı şirketin birçok kez vergi dairesi değiştirdiği, adresinde 18/01/2019 tarihinde gerçekleştirilen yoklamada çok katlı gayrimenkulün ikinci katında faaliyet gösterdiği, işyerinde kimseye ulaşılamadığı, gayrimenkul içinde faaliyet gösteren şahısların davacının faal olduğunu beyan ettikleri, adres değişikliği üzerine yapılan 24/07/2019 tarihli yoklamada adresin kapalı olduğu ve herhangi bir yetkiliye ulaşılamadığı, 15/08/2019 tarihli yoklamada faaliyetine devam ettiği, temsilcisinin ikamet adresinde yapılan 15/08/2019 tarihli yoklamada yetkiliye ulaşılamadığının tespit edildiği, alımda bulunduğu ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenlediği saptandığından özel esaslarda olduğu, bu şirketin %75 oranında alımda bulunduğu ...'in alım yaptığı firmaların tamamının sahte belge düzenleme ve kullanmaları nedeniyle özel esaslara alındıkları ve re'sen terk ettirilmiş oldukları, davalı idarece davacıya gönderilen 25/07/2019 tarihli yazı üzerine ibrazı istenen ödeme belgeleri yerine 2019 yılının Eylül ila Aralık ile 2020 yılının Şubat ila Mart dönemlerine ait vadeli çek fotokopilerinin sunulduğu, diğer mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve taşıma belgeleri ile yurt dışı satış faturalarının ibraz edilmediği, davalı idarece 05/08/2019 tarihli yazıyla talebin yenilendiği ancak istenilen belgelerin yine ibraz edilmediği, davacı tarafça davalı idareden iade talebinin akıbetinin sorulduğu, alım yapılan firmalar ve daha alt firmalarındaki olumsuzluklar nedeniyle ve Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısına istinaden iade talepleri incelemeye sevk edildiğinden iade talebinin vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceğinin davacıya bildirildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısında da davacının hiç vergi ödemediği, 12.941,63 TL vergi borcu olduğu, gayrimenkul ve aracının olmadığı, muhtasar beyannamelerinde ortalama üç işçi beyan ettiği halde sosyal güvenlik kayıtlarına göre işçi bildiriminin bulunmadığı, 2019 yılında yurt içi satışı 1.409.659,50 TL olup 2.265.300,05 TL tutarında ihracat gerçekleştirdiği, aynı yılda Ba bildiriminde alımlarının %45,5'ini oluşturan … Metal Sanayi Uluslararası Taşımacılık Anonim Şirketi, alımlarının %45,1'ini oluşturan ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve alımlarının %9,2'sini oluşturan … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin yer aldığı, Nisan 2019 döneminde yükleniminin %94,2'sini oluşturan ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 2019 yılı Ba bildiriminin %91'ini oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği, Vergi Mahkemesince verilen ara kararı üzerine davalı idarece uyuşmazlık konusu dönemde indirilecek katma değer vergisi listesindekilerin aynı zamanda yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer aldıkları, indirilecek katma değer vergisi listesindeki … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin alımda bulunduğu firmaların sahte belge düzenleme ve kullanma tespitinden özel esaslarda olduğu, davacının incelemesinin devam ettiği, davacı tarafından Mart 2019 döneminde 26/06/2019 döneminde nakden iade talep edildiği, 22/07/2019 tarihinde bu talebinden vazgeçildiğinin bildirildiği, yine Vergi Mahkemesince verilen ara kararı üzerine davacı tarafından Mart 2019 döneminde iade talebinin sehven verildiğinden mahsup talepli olarak değiştirilmek üzere bu talebin iptalinin istenildiği, bunun üzerine bir teminat yatırılmadığı, Yeminli Mali Müşavir raporu ibraz edilmediği, davalı idarece de herhangi bir eksiklik yazısının gönderilmediğinin bildirildiği, dosya kapsamına alınan ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2013 yılına ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda sahte belge düzenlediğine dair veri olmadığının tespit edildiği, … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan … tarih ve … vergi tekniği raporunda ise 04/09/2014 ila 31/12/2014 tarihleri arasında emtiayı gerçekten sattığı mükellefle fatura düzenleyerek sattığını beyan ettiği mükelleflerin aynı olmadığı, belgesiz emtia satışı neticesinde beyan etmesi gereken hasılatını aslında sahte belge düzenlemek suretiyle beyanlarına yansıttığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi uyarınca teminat uygulamasına ilişkin olarak vergi dairesince gerekli işlemlerin vergi dairesi müdürlüğünce yapılması gerektiğine ilişkin tespitlerin yer aldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.
Davacının alım yaptığı … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumsuz tespitlerin bulunması karşısında dava konusu işlemin, söz konusu mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmının hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu işlemin, … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 12/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin dava konusu işlemin, … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönetilen temyiz isteminin reddi ve kararın bu yönden de onanması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.

(XX)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, "İhracat İstisnası" başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek, Maliye Bakanlığına, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek konusunda, maddenin dördüncü fıkrasında ise, Maliye ve Gümrük Bakanlığına, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemek konusunda yetki verilmiş, aynı Kanun'un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmış; bu düzenlemelere paralel şekilde, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 120. maddesinde, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar" başlıklı bölümününün "E. Özel Esaslar" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.1. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, sahte belge düzenleme tespitinde dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatların vergi inceleme raporu ile çözüleceği" hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Kanun'un 11. maddesi uyarınca, katma değer vergisinden istisna teslimlerde bulunan, bu nedenle, teslimleri (ihracat/satış) sırasında, alıcılarından, teslim bedelini katma değer hariç olarak tahsil eden davacı tarafından, satılan/ihraç edilen emtiaların alışı sırasında ödenen katma değer vergisinin (ihracatları/satışları sırasında katma değer vergisi tahsil edemediğinden) indirim mekanizması çerçevesinde giderilmesinin mümkün bulunmaması nedeniyle, alışları sırasında ödenen bir kısım katma değer vergisinin genel esaslar uyarınca iadesinin mümkün bulunup bulunmadığının tetkiki uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmekte, iadenin gerçekleştirilebilmesi için, ihracat (satış) işlemlerinin gerçeği yansıtması gerektiği gibi, yüklenilen ancak indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin (dolayısıyla ihracata konu edilen alışların) de gerçeği yansıtması gerekmektedir.
Dava dosyasına davalı idarece dava dosyasına sunulan 31/10/2019 tarihli servis notu ve ekleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısındaki tespitler; dava konusu dönemde ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin davacı adına düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden, ihracat istisnası kaynaklı iade isteminin reddine yönelik işlemin değinilen mükelleften kaynaklanan kısmında hukuka aykırlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle işlemin anılan mükelleften temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmını iptal eden Vergi Dava Dairesi kararın bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.

(XXX)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın; dava konusu işlemin, ... Taahhüt Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, söz konusu hüküm fıkrasının onanması, dava dosyasına davalı idarece dava dosyasına sunulan 31/10/2019 tarihli servis notu ve ekleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısındaki tespitlerin; dava konusu dönemde … Demir Çelik Kömür Pazarlama Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin davacı adına düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını göstermesi karşısında ise ihracat istisnası kaynaklı iade isteminin reddine yönelik işlemin değinilen mükelleften kaynaklanan kısmı yönünden bozulması gerektiği oyuyla kararın değinilen hüküm fıkralarıyla ilgili olarak aksi yönde oluşan görüşlere katılmıyorum.