DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/4022 E.  ,  2023/4962 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4022
Karar No : 2023/4962

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gayrimenkul Geliştirme Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av….

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2016 yılında bağlı ortaklıklarına ödünç olarak verdiği paralar karşılığında eksik faiz hesaplamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle söz konusu yıla ait zararın azaltılmasına yönelik … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket tarafından bağlı ortaklıklarına verilen ödünç paralar karşılığında uyuşmazlık yılındaki Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı olan %9,75 oranı üzerinden faiz hesaplandığı, davalı idarece emsale göre düşük faiz oranı ile borç para verildiği, uygulanması gereken faiz oranının tespiti için öncelikle iç emsale başvurulmasının gerektiği, iç emsalin bulunmaması durumunda ise dış emsalin uygulanması gerektiğinden bahisle davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemeden, davacının arsa alımı için ... Anonim Şirketinden %11,76 faiz oranı üzerinden kredi kullandığı hususunun saptanması üzerine söz konusu oran iç emsal olarak kabul edilmek suretiyle eksik hesaplanan faiz geliri kurum kazancına ilave edilerek kurumlar vergisi beyannamesinin yeniden düzenlendiği ve bu doğrultuda dava konusu işlemin tesis edildiğinin anlaşıldığı olayda, davacı şirketin ilişkisiz kişilere verdiği borç paralara uygulanan faizi oranının iç emsal olarak kabul edilebileceği ancak herhangi bir ilişkisiz kişiye borç para vermediğinden ortada iç emsalin varlığından söz edilemeyeceği, öte yandan, borç para alma ve verme işlemlerinin farklı nitelikte olduğu, ilişkili kişilere verilen borç para için uygulanacak faiz ile ilişkisiz bankadan alınan kredi için uygulanan faiz oranlarının birbirlerine emsal teşkil etmeyeceği sonucuna varıldığından dönem zararının azaltılmasına dair işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin, bağlı ortaklarına verdiği ödünç paralar karşılığında eksik faiz hesaplamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, ... Anonim Şirketinden arsa alımı için kullandığı yıllık % 11,76 faiz oranının iç emsal olarak dikkate alınabileceği, davacının ilişkili kişilere borç olarak verdiği tutara uyguladığı faiz oranının, kullandığı krediye uygulanan faiz oranından düşük olmasının basiretli tacir gibi davranma yükümlülüğüne uygun düştüğünden de bahsedilemeyeceği, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2016 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda, "133-Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar Hesabı" ve "120-Alıcılar Hesabı" aracılığıyla aktifinde yer alan değerlerin bir kısmını bağlı ortaklarına kullandırdığı, sözü edilen kurum kaynağı karşılığında işletme içi emsal bulunmadığından bahisle uyuşmazlık yılına ait Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nın avans işlemlerinde uygulanan % 9,75 faiz oranı üzerinden faiz geliri hesapladığı ve kurum kazancının tespitinde dikkate aldığı ancak defter, kayıt ve belgelerinin incelenmesi sonucunda arsa alımı için ... Anonim Şirketinden yıllık %11,76 faiz oranı üzerinden adına kredi temin etiğinin saptanması üzerine inceleme elemanınca kullanılan kredi faiz oranının işletme içi emsal niteliğinde olduğunun kabulüyle bu faiz oranı esas alınarak adatlandırma yöntemiyle beyan edilmesi gereken faiz gelirinin hesaplandığı, bağlı ortaklıklarına 2016 yılında verdiği ödünç paralar için emsaline göre düşük faiz hesaplamak suretiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinde yer alan hükümler kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı sonuç ve kanaatine varıldığı ve bu doğrultuda kurumlar vergisi beyanının yeniden düzenlenmesi neticesinde dönem zararının 2.167.524,20 TL dikkate alınmasını öngören vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, aynı Kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, aynı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda sözü edilen yasal düzenlemelere göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının, ilişkili kişilere “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedel üzerinden yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda değinilen düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.
Ticari yaşamın bir gereği olarak kurumların, paydaşları ya da sıkı ekonomik ilişkide bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerle, belli ölçüleri aşmamak üzere borçlu ya da alacaklı kalabilecekleri ancak kuruma ait kaynakların bedelsiz ve/veya emsaline uygun düşmeyecek şekilde kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirildiği açıktır.
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, 2016 yılında bilançosunda zarar gösteren davacı şirketin bağlı ortaklıklarına sağladığı fon karşılığında Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası'nın avans işlemlerinde uyguladığı % 9,75 faiz oranına göre faiz geliri hesaplamasına karşın aynı dönemde arsa alımı için ... Anonim Şirketinden yıllık %11,76 faiz oranı üzerinden kredi kullanması ticari hayatın gerekleriyle bağdaşmadığı gibi bu durumun basiretli davranmak zorunluluğuna uygun düştüğünden de söz edilemez.
Bu durumda, temin edilen krediye ilişkin faiz oranının, karşılaştırılabilir nitelikte iç emsal faiz oranı verisi olarak esas alınabileceği ve davacı şirket yönünden borç verilen para karşılığında bu oran üzerinden hesaplanan faiz gelirinden mahrum kalındığı başka bir anlatımla eksik faiz hesaplanmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığından ilgili yıla ait zararın azaltılmasına dair tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmemiş olup yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 28/11/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.