DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3972 E.  ,  2023/4023 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3972
Karar No : 2023/4023

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararı uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Süt Ürünleri Pazarlama Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, davacının POS tefecilik ve komisyon karşılığı sahte belge düzenleme faaliyetinden komisyon geliri elde ettiğini kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, davacının kendisine verilen yetkiye istinaden bankadan para çekmesi dışında bir tespit bulunmadığı gibi şirketin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden kendi adına gelir elde ettiği, şirketi paravan olarak kullandığı yönünde yeterli tespit bulunmadığı sonucuna varıldığından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak düzenlenen vergi tekniği raporu veri alınmak suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
... Süt Ürünleri Pazarlama Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … Vergi Tekniği Raporu'nda; mükellefin 2013 ve 2014 yıllarına ait hesaplarının POS tefecilik ve sahte belge düzenleme yönünden incelendiği, 06/07/2007 tarihinde toptan cep telefonu kontür satışı faaliyetine başladığı, 22/10/2012 tarihli yoklama tutanağında "…" adresine nakil geldiği, faaliyete hazır olduğu ve süt ürünleri toptan alım satım ve pazarlama faaliyetine devam edeceğinin tespit edildiği, mükellef nezdinde düzenlenen muhtelif yoklama tutanaklarında iş yeri adresinde faal olduğunun tespit edildiği, mükellefiyet kaydının 30/10/2014 tarihinde re’sen terk ettirildiği, 2013/Ocak ila Mayıs dönemleri ve 2014 yılının Eylül dönemine ait yasal belgeleri dışındaki diğer defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, 12/10/2012 tarihinde ticaret siciline tescil edilen hisse devir sözleşmesi ile şirketin %100 hissedarı ve yetkilisinin ... olduğu, ...’nın İstanbul 34. Noterliğinin … tarih ve … yevmiye numaralı hisse devir sözleşmesi ile şirketteki hissesinin tamamını devrettiği, fakat bu devrin Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde yayınlanmadığı, 2013 ve 2014 dönemlerinde banka ve sigorta muameleleri yönünden beyanname vermediği, 2013 yılının tüm dönemleri ve 2014 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerine ait belgeler ile Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluğa rastlanmadığı, 2013 hesap döneminde 344 mükelleften 130.903.197,00-TL tutarında mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği, bunlardan 94.383.546-00-TL’lik mal ve hizmet satın aldığını Ba formu ile bildirdiği sekiz mükellef hakkında tefecilik ve/veya sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları bulunduğu, 2014 hesap döneminde sekiz mükelleften 61.441.505,00-TL mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği, bunlardan 6.165.907,00-TL’lik mal ve hizmet satın aldığını Ba formu ile bildirdiği mükelleflerden biri hakkında POS tefecilik yönünden vergi tekniği raporları bulunduğu, 2013 hesap döneminde 19.203.312,00-TL’lik mal ve hizmet sattığını Bs formu ile bildirdiği yedi mükellef hakkında tefecilik ve/veya sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları bulunduğu, 2014 hesap döneminde 14.563.852,00-TL’lik mal ve hizmet sattığını Bs formu ile bildirdiği üç mükellef hakkında tefecilik ve/veya sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları bulunduğu, mükellefin mal veya hizmet sattığı ve satın aldığı mükellefler ile bu mükelleflerin mal veya hizmet sattığı ve satın aldığı mükellefler arasındaki faturalaşma trafiği incelendiğinde POS-tefecilik ve/veya sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunan bu mükelleflerin envanter dengesini sağlamak amacıyla bu faturalaşmayı yaptıklarının anlaşıldığı, mükellef kurumun fatura düzenleyip Bs formu ile bildirdiği mükellefler ile kredi kartından işlem yapılan şahısların farklı olduğu, herhangi bir şubesi bulunmayan mükellefin ..., ... Bankası ve ... Bankası vasıtasıyla POS cihazları ile İstanbul, Ankara, Şanlıurfa, Gaziantep, Hatay, Adana, Konya, İskenderun illerinde 2013 yılında toplam 93.673.883,07-TL 2014 yılında 1.353.104,50-TL'lik işlem yaptığı, mükellefe ait POS cihazlarından mal ve hizmet alımında bulunmuş görünen kişilerden örnekleme yoluyla seçilen 45 kişinin ifadesine başvurulduğu, bu kişilerden 24’ü nakit ihtiyacını karşılamak veya kredi kartı borçlarını kapatmak amacıyla kredi kartı kullanılarak işlem yaptıklarını veya aynı amaçla kullanmak üzere kredi kartlarını tanıdıklarına verdiklerini, 11’i bu işlemler için mükellef kuruma %1,5 ile %12 arasında değişen oranlarda komisyon ödediklerini beyan ettiği, bir kısmının telefon, lastik aldığını, bir kısmının da ne işlem yapıldığı konusunda bilgisinin olmadığını beyan ettiği, şirket yetkilisi ...’nın ...’a genel vekaletname verdiği, ...’ın kendisine verilen genel vekaletnameye dayanarak kurumun ... Mega Center şubesindeki hesabından para çekebilmesi için ..., ..., ...’a yazılı talimat verdiği, ... Bankası İskenderun şubesindeki hesabından işlem yapabilmesi için ...’a vekaletname verdiği, ...'ın da bu vekaletnameye istinaden 26/06/2013 ila 23/10/2013 tarihleri arasında 83 işlemle 20.017.623,03-TL tutarında para çektiği, ... Bankası bonus üye iş yeri sözleşmesi ve hesap açılış belgelerinde, ... Bankasının üye iş yeri formu, üye iş yeri sözleşmesi, ticari müşteri sözleşmelerinin ... tarafından imzalandığı, ... POS cihazına ilişkin olarak üye iş yeri yetkilisinin de ... olduğu, mükellefin mal sattığı firmalardan … nezdinde yapılan karşıt incelemede firma yetkilisince faturalarda belirtilen malların alındığı, firmanın faal olduğu, ... isimli şahısla muhatap olduklarını, … ve … isimli şahısların fiilen çalıştıklarını, ödemeyi firma çekleri ile yaptıklarını beyan ettiği, mükellefin 2013 yılında 52.974.053-TL, 2014 yılında 19.579.445-TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği ...’in "…" adresinde süt ürünleri toptan ticareti ve beyaz eşya toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu, ... tarafından kendisine verilen genel vekaletnameye istinaden mükellefin ... Center şubesindeki hesabından para çekebilmesi için ...’e verdiği yazılı talimata istinaden ... tarafından mükellefin banka hesabından 11/07/2013 ila 14/02/2014 tarihleri arasında 18 işlemle 2.350.215,00-TL tutarında para çekildiği, bu durumun ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına uygun olmadığı, ...’in 2013 ve 2014 yıllarında POS cihazlarından toplam 176.488.927,03-TL tutarında işlem yapıldığı, ...’ın ... tarafından kendisine verilen genel vekaletnameye dayanarak kurumun ... Center şubesindeki hesabından para çekebilmesi için ...’a verdiği yazılı talimata istinaden ... tarafından 06/02/2014 ila 05/09/2014 tarihleri arasında 30 işlemle 3.214.730,00-TL tutarında para çekildiği, mükellefin iş yeri adresinde 08/04/2014 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinde şirket çalışanı ve ortağına rastlanmadığı, aynı zamanda … (...) ünvanında bir mükellefin faaliyet gösterdiği, ...’un ...’ın çalışanı olduğunu beyan ettiği ve yoklama fişini imzaladığı, ... hakkında
2013 yılında sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunduğu, ...’ın kendisine verilen genel vekaletnameye dayanarak kurumun ... Mega Center şubesindeki hesabından para çekebilmesi için ...’e verdiği talimata istinaden bu şahsın 04/02/2014 ila 11/09/2014 tarihleri arasında 54 işlemle 6.976.590,00-TL tutarında para çektiği, ...’ün yetkilisi olduğu … Kağıtçılık ve Dayanıklı Tüketim Mallları Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında pos tefecilik yaptığına dair vergi tekniği raporu bulunduğu, mükellef kurum yetkilisi ... tarafından verilen vekaletnameye istinaden ...'ın şirketin ... Mega Center şubesindeki hesabından 02/12/2013 ila 22/05/2014 tarihleri arasında 61 işlemle 4.156.951,00-TL tutarında para çektiği, ...’ın 2014 ve 2015 yıllarında …’e ait POS cihazını kullanarak pos tefecilik yaptığına dair görüş ve öneri raporu bulunduğu, mükellefin herhangi bir mal alış satışı olmamasına rağmen şirket yetkilisinin verdiği vekaletnameye istinaden İskenderun şubesindeki hesabından ... tarafından 20.017.628,03-TL, ... Bankası Gaziosmanpaşa şubesindeki hesabından … tarafından 2.874.200,00-TL, ... Mega Center şubesindeki hesabından … tarafından 1.020.815,00-TL, ... Mega Center şubesindeki hesabından … tarafından 1.169.200,00-TL para çekilmesinin ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına uygun olmadığı tespitleri yapılarak mükellefin POS cihazlarının komisyon karşılığında Türkiye’nin farklı illerinde tefecilik faaliyetinde kullanıldığı, bu cihazların muhtelif illere kargoyla gönderildiği, POS cihazlarından çıkan kredi kart sliplerinin mükellef kuruma kargoyla gönderildiği, vekaletnameye istinaden hesaplardan para çekildiği, POS cihazlarından tefecilik faaliyeti kapsamında yapılan işlemleri gizlemek ve komisyon geliri elde etmek amacıyla herhangi bir kontör, süt ve süt ürünleri toptan satışı olmamasına rağmen fatura düzenlediği, POS tefecilik ve sahte belge düzenleme faaliyetinin ..., ..., ..., ... tarafından fiilen idare edildiği, POS cihazlarının ve banka hesap hareketlerinin takibinin ve koordinasyonunun bu şahıslar tarafından yapıldığı, bu şahıslar arasında yazılı olmayan bir adi ortaklık teşekkül ettiği, mükellefin 2013 ve 2014 takvim yılında düzenlediği faturaların POS cihazından yapılan tefecilik faaliyetini gizlemek ve komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlendiği sonuç ve kanaatine varılarak, adi ortaklığın POS tefecilikten elde ettiği komisyon (faiz) geliri ile sahte belge düzenleme faaliyeti sonucunda elde ettiği komisyon gelirini ..., ..., ..., ...’un birlikte elde ettiği değerlendirilerek bu şahıslar adına mükellefiyet tesis edilmesi, gelir ve gelir geçici verginin adi ortaklıktaki hisseleri nazara alınarak bu şahıslar adına, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile katma değer vergisinin adi ortaklık adına tarh edilmesinin önerildiği anlaşılmıştır.
Anılan vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararı uyarınca belirlenen matrah üzerinden davacı adına uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.
... Süt Ürünleri Pazarlama Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, şirketin POS cihazlarının komisyon karşılığında tefecilik faaliyetinde kullanıldığı, POS cihazlarında işlem gören kredi kartları ile yapılmış gibi gösterilen satışların gerçek mal satışı olmadığı, gerçek mal ve hizmet teslimi karşılığında düzenlenmeyen faturaların sahte belgeler olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacının, anılan şirketin kanuni temsilcisi tarafından kendisine verilen genel vekaletnameye istinaden ... tarafından ... Mega Center şubesindeki hesabından para çekebilmesi için verdiği yazılı talimatla yetkilendirildiği, bu yetkiye istinaden 06/02/2014 ila 05/09/2014 tarihleri arasında 3.214.730,00-TL tutarında para çektiği, mükellefin mal sattığı firmalardan … nezdinde yapılan karşıt incelemede firma yetkilisince davacının fiilen çalıştığı yönündeki beyanı ve rapordaki diğer tespitler beraber değerlendirildiğinde, POS tefecilik ve sahte belge düzenleme faaliyetinin ..., ..., ..., ... tarafından fiilen idare edildiği, POS cihazlarının ve banka hesap hareketlerinin takibinin ve koordinasyonunun bu şahıslar tarafından yapıldığı, bu şahıslar arasında yazılı olmayan bir adi ortaklık teşekkül ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 24/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.