DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3629 E.  ,  2023/4216 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3629
Karar No : 2023/4216

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2019 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun ve ayrıca ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılına ilişkin gelir vergisi düzeltme beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 2019 yılına ilişkin verilen gelir vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun iptali istemi bakımından; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları düzenlendiğinden davanın esasının incelenemeyeceği, ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılına ilişkin gelir vergisi düzeltme beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun iptali istemi bakımından; mükellefler tarafından beyan edilen vergiye ilişkin ihtirazi kaydın beyanname verilirken ya da en geç beyannamenin verildiği gün ayrı bir dilekçeyle ileri sürülebileceği, bu süreden sonra ileri sürülen ihtirazi kaydın dikkate alınmayacağı gibi bilahare idarenin zorlama yazısı olmaksızın düzeltme beyannamesiyle ileri sürülen ihtirazi kaydın dava açma olanağı vermeyeceği, ayrıca düzeltme beyannamesindeki ihtirazi kaydın dava açma imkanı verebilmesi için ihtirazi kaydın düzeltme sebebiyle ilişkili olması gerektiği, bu nedenle, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin kaldırılması isteminin incelenebilir nitelikte olmadığı gerekçesiyle dava incelenmeksizin reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükelleflerin her ne kadar beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları mevzuat hükümleri uyarınca açık ise de haksız ve hukuka aykırı yasal düzenleme ile 12/03/2020 tarihli gelir vergisi beyannamesinde 500.000,00 TL’ den fazla elde edilen gelirler için % 40 oranında vergi hesaplanmasına zorlandığından dava açma hakkı bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, 2019 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesi 12/03/2020 tarihinde verildikten sonra, 07/12/2019 tarih ve 30971 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile getirilen, 500.000 TL'yi geçen gelirlerin %40 oranında vergilendirileceğine ilişkin 17. maddenin 01/01/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmasının vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan bahisle 30/04/2020 tarihinde ihtirazi kayıtla 2019 yılına ilişkin gelir vergisi düzeltme beyannamesi verildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı tanımlanmış ve vergi matrahının bu tarh yöntemine göre saptanma koşulları gösterilmiş; maddenin ikinci fıkrasında re'sen tarh yöntemine başvurulması için gerekli koşulların oluştuğunun varsayıldığı haller altı bent halinde sayılmıştır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasında, vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannamelerin re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmeyeceği ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hükmün uygulanmayacağı öngörülmüştür. Kanunun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddenin üçüncü fıkrasında da, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan … tarih ve … sayılı Sirkülere göre, 31/03/2020 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2019 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 30/04/2020 günü sonuna kadar uzatılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanunun 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştayın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Belirtilen kurallar uyarınca; vergi yargılamasında kural olarak mükelleflerin verdikleri beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilere karşı idari dava açma imkanları bulunmamakta olup bu kuralın istisnası ise beyannamenin ihtirazi kayıt ile verilmesidir. İhtirazi kayıt, yasal süresi bitmeden verilen beyannameye konulabileceği gibi süresi içerisinde verilen bir beyannamenin düzeltilmesi amacıyla yasal süre bitmeden verilen düzeltme beyannamesine de konulabilecek ve düzeltilmiş beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen vergiye karşı dava açılabilecektir.
Öte yandan, Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı Sirkülerine göre, 31/03/2020 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2019 takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 30/04/2020 günü sonuna kadar uzatılmıştır.
Bu anlamda, davacı tarafından, ihtirazi kayıt konulan 2019 yılına ilişkin gelir vergisi düzeltme beyannamesinin verildiği 30/04/2020 tarihi itibarıyla henüz beyanname verme süresi geçmemiş olduğundan konulan ihtirazi kaydın tahakkuk işlemine karşı dava açma hakkı tanıyacağı açıktır. Bu durumda, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkuk işlemi hakkında yargısal denetim yapılması gerekirken bu husus göz ardı edilmek suretiyle yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 07/11/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.