DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3495 E.  ,  2023/3742 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3495
Karar No : 2023/3742

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının, banka hesabına gönderilen ve kaynağı belli olmayan bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca adına 2017 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden mükellefiyeti bulunmamasına rağmen dava konusu dönemde banka hesaplarında para akışının devam ettiği, banka hesaplarına yatırılan paraların kayıt dışı olduğu belirtilmişse de anılan raporda davacının 2017 yılı itibariyle kayıt dışı gelir elde ettiğini ortaya koyacak net ve somut bir tespitin bulunmadığı, tek başına davacının hesabına yüklü miktarda para transferi olmasının kayıt dışı gelir elde ettiğini ispatlamaya yetmeyeceği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunun done aldığı vergi tekniği raporuyla 2016 ve 2017 yıllarında davacının banka hesaplarına kaynağı belirsiz para akışının devam ettiği somut olarak saptandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda bilgisayarların, çevre donanımlarının ve yazılımlarının perakende ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 01/09/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2015 tarihinde mükellefiyeti terk ettiğinden 2016 ve 2017 yıllarına ait yasal defterlerinin bulunmadığı, 2013 ila 2015 yıllarında ödenecek katma değer vergisi beyan etmediği, vergi borcunun bulunmadığı, söz konusu yıllarda Ba ve Bs bildiriminde yer alan çoğu mükellef hakkında sahte fatura düzenleme ile POS tefecilik yönünde vergi tekniği raporu tanzim edildiği ya da bu yönde inceleme yapıldığı, kontör alış birim maliyetinin, kontör satış birim maliyetinin üstünde olduğu, toplam satışlara bakıldığında, alış fiyatının altında satış gerçekleştirildiği, ödeme kaydedici cihazı, perakende satışına dair veri olmaması ve karşıt tespitlerin perakende kontör satışı yapılmadığını gösterdiği, 2013 ila 2015 yıllarında 1.517.863 kontör aldığı, 1.512.795 kontör sattığı, 5068 adet kontörün eksik çıktığı, bu hususların davacının internet üzerinden başka iş yapmadığı, internetten elde ettiği gelirlerin kontör satışı geliri olduğu ifadesiyle çeliştiği, bankalarla yapılan bilgi edinme yazışmaları sonucunda davacı adına gelen eft/havale tutarlarına yer verildiği, ... hakkında tanzim olunan 05/09/2017 tarihli Görüş ve Öneri Raporunda, davacının tek ortağı olduğu ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sadece ... ve ...'e kontör sattığı, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi üzerinden ...'e fatura kesilmesi şeklindeki talebi uygun gördüğü, ...'in POS tefeciliği yaptığını ve POS tefeciliğine zemin oluşturmak maksadıyla kendisinden sahte fatura istediği şeklindeki ifadesinin yer aldığı, davacının banka hesabına yüklü tutarda para gönderen ... Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede davacıya ilgili dönemlerde GSM Operatörlerinin sunduğu Mobil Ödeme olarak adlandırılan, operatör faturasından tahsilat servisine aracılık hizmeti verildiği, kullanıcıların, ilgili satıcının web sitesinde satın almak istedikleri hizmeti seçtikten sonra açılan ekranda cep telefonu numaralarını girdiklerinde, cep telefonlarına alacakları hizmetin fiyatı ve bedelin cep telefonu faturasından tahsil edileceği bilgisini içeren bir onay kısa mesajı gönderildiği, kullanıcının bu mesaja evet olarak yanıt vermesiyle mobil ödeme işleminin gerçekleştiği ve hizmet bedelinin, kullanıcının GSM faturasına yansıdığı veya ön ödemeli hatlarda kontör bakiyesinden düşüldüğü, kullanıcının, GSM operatörüne faturasını ödedikten sonra GSM operatörünün lisanslı ödeme kuruluşunun tahsil edilen tutarı aracı şirkete aktardığı, şirketin de tahsil edilen bu tutarı satıcı üye işyerine aktardığı ve ilgili işlem için şirketçe alınan komisyon tutarında satıcı üye işyerine komisyon faturası düzenlendiği, davacının banka hesabına gönderilen tutarların, anılan şirketçe alınan komisyon tutarı düşüldükten sonra satıcı üye işyerine kalan net tutarlar olduğu, bu kapsamda davacıya 18.728.140,96 TL net ödeme yapıldığı ve mükellef satışlarına aracılık işlemlerinden katma değer vergisi dahil 2.095.524,58 TL komisyon alındığının beyan ve tespit olunduğu ancak davacı tarafından karşıt inceleme tutanağında belirtilen internet sitelerinden yapılan ve katma değer vergisine tabi bulunan satışlara ilişkin düzenlenmiş herhangi bir satış faturasına rastlanılmadığı, dolayısıyla davacının, adı geçen şirket aracılığıyla tahsil ettiği tutarların tamamının kayıt dışı satışları içerdiği, ...'e davacının banka hesaplarından 2013 ila 2017 yıllarında toplam 19.916.033,30TL ödeme yapıldığı, ancak adı geçen şahıstan 2013 ila 2015 yıllarında toplam 6.425.980,00 TL alış yapıldığı, karşıt incelemede, adı geçen mükellef satış tutarları ile kendisine banka aracılığıyla davacı tarafından gönderilen tutarlar arasındaki farkın fatura düzenlemediği ve kayıtlarına intikal ettirmediği kontör satışlarından kaynaklandığını ifade ettiği, bu şahsa kontör birim satış fiyatının maliyetin altında veya maliyete denk görüldüğü, davacının satış yaptığı ...'in de satış yaptığı mükelleflerin tekrar davacıya kontör satışı yaptığı ve bu kontör satış işlemlerinin 2013 ila 2015 yıllarında bir döngü şeklinde devam ettiği, ... ile yapılan karşıt tespitte bu kişinin 2013 yılında alımlarının %70'inin davacıdan gerçekleştiği ve kontör alımını içerdiği, davacıdan 2013 yılında aldığı kontörün tamamını ise ...'e sattığı, oysaki ...'in davacıdan doğrudan kontör aldığı, davacı ...'e doğrudan kontör satacakken ... üzerinden satış yaptığı, ... hakkındaki karşıt tespitte alım yaptığı firmaların davacının da alım yaptığı firmalar olup bu firmalar arasında da alım satım gerçekleştiği, bu firmaların ...'den ...'in de zaten davacıdan emtia aldığı, davacının banka hesaplarına 2013 ila 2017 yıllarında, sırasıyla 9.803.692,97 TL, 13.076.957,97 TL, 24.547.612,33 TL, 8.418.414,37 TL ve 5.480.191,25 TL olmak üzere toplam 61.326.868,89 TL gönderildiği, bu tutara, mükellefin kendi hesapları arasındaki para transferleri ile POS cihazından yapılan satışların dahil olmadığı, oysa, mükellefin 2013 ila 2015 yıllarında bildirdiği Bs satış tutarı toplamının 44.532.961 TL olduğu, 2016 ve 2017 yıllarında herhangi bir mal ve hizmet satışı olmamasına, mükellefiyetini terk etmiş olmasına rağmen banka hesaplarına anılan yıllarda nakit girişinin devam ettiği, davacının İstanbul Polis Moral Eğitim Merkezi Müdürlüğü ve başkaca eğitim kurumlarına da hizmet verdiği ancak bunlar kontör satışı dışında olup kontör satışı dışında kalan ve beyan edilen diğer mal ve hizmet satışına ilişkin olumsuz bir duruma rastlanmadığı, 2013 ila 2015 yıllarındaki kontör satışlarının POS cihazından yapılanlar dışındaki kalanlarının tamamının gerçek bir kontör satış işlemini yansıtmadığı, kayıt dışı gelirini peçelemek amacıyla sahte kontör faturası tanzim ettiğinden sahte faturaya dayalı bu işlemlerin komisyon geliri elde etme amacına yönelik olmayıp kayıt dışı geliri vergisiz olarak kayıt altına almayı amaçladığı, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi'nce, davacının banka hesaplarına intikal ettirilen net tahsilat tutarları kayıtlara intikal ettirilmemekle birlikte komisyon kesintilerinin davacı tarafından gider olarak kayıtlara intikal ettirildiği, gider kaydedilen komisyon kesintilerinin net tahsilat tutarlarına oranının %10'a isabet ettiği dikkate alındığında davacının kayıt dışı işlemlerinde ödediği komisyonların maliyet ortalaması % 10 kabul edilmesi gerektiği, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi aracılığıyla tahsil ettiği tutarlar dışında kayıt dışı diğer işlemlerde ödenen komisyonların maliyet ortalamasının da %10 olarak dikkate alınması gerektiği, internet üzerinden cinsel içerikli siteler aracılığıyla gelir eden davacının bu sitelerde çalışan kadınlara da bir ödeme yaptığı ve bunların da bir maliyet teşkil ettiği, bu ödemelerin de, komisyon kesintileri gibi %10 oranında maliyet teşkil ettiğinin kabul edileceği, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi'nden yapılan alışların komisyon giderleri hesabında giderleştirdiğinden bu firma aracılığıyla elde edilen geliri %10 ek maliyet ekleneceği, gerçek olmayan kontör satışları tahsilatları ve diğer kayıt dışı gelirlere ise %20 maliyet verilerek değerlendirme yapılması gerektiği, ayrıca Eylül 2013 döneminde Optimal Bilişim Elektrik ve Sarf Malzemeleri Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınarak katma değer vergisi indiriminde kullanılan faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Öte yandan, davacının tek ortağı olduğu ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına banka hesabına ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi, ... Ltd. ile ... Anonim Şirketi tarafından gönderilen bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu gelirini gizlemek amacıyla sahte kontör faturası düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin konu edildiği Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2023/7702 sayılı dosyasının incelenmesinden, anılan şirket hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda, bilgisayar, yazılım, elektronik ve telekomünikasyon donanımlarının ve diğer büro ekipmanlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar ticareti işleri ile iştigal ettiği, ... Ödeme ve Elektronik Para Anonim Şirketi, ... Ltd. ile ... Anonim Şirketi'ne mal veya hizmet satışına ilişkin veya internet sohbet sitelerine veya internet sohbet sitelerinden satışa dair herhangi bir bildirimin veya faturanın bulunmadığı, bu şirketlerden tahsil ettiği net tutarların tamamının kayıt dışı olduğu, kayıt dışı kazancından bir kısmının kayıt altına alınması için organizasyonun devreye girerek ..., ..., ... ve davacı şirketin birbirlerine alış satış faturası düzenledikleri, POS tahsilatları ile fatura tutarlarını denk getirerek gerçek bir ticari faaliyet izlenimi verdikleri, bu şirketlerden tahsil edilen net tutarlar toplamının davacı şirket temsilcisinin şirket banka hesabından çektiği para tutarının örtüştüğü, 2016 ve 2017 satışları ile banka hesabına yatan tutarlar karşılaştırıldığında, banka hesabına gelen para tutarlarının yaptığı satışlardan fazla olduğu dikkate alındığında, ortada kaynağı belli olmayan gelirin bulunduğu, ilgi yıllardaki kayıt dışı gelirini gizlemek için sahte kontör faturası düzenlediğinden faturalarda gösterilen sahte belgeye dayalı satışların komisyon geliri elde etmek amacıyla olmayıp kayıt dışı gelirin vergisiz olarak kayıt altına alma amacıyla yapıldığı yönünde saptamalar bulunduğu görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve 2016 ve 2017 yıllarında banka hesaplarına kaynağı belirsiz para akışının devam ettiği de göze alındığında bu tespitler davacının 2017 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığını kanıtlamaya yeterli bulunduğundan, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 13/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.