DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3356 E.  ,  2023/5045 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3356
Karar No : 2023/5045

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacının, 2015 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına düzenlenen ve söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizini içeren … tarih ve 1 ila 3, 5, 7 ila 11, 13 ila 19 takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tasdik kapsamından kaynaklanan sorumluluğun mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, düzenledikleri tasdik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları göz ardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların genişletilmesi suretiyle faturaların içeriğinden ve haksız olarak iade alınan katma değer vergilerinden de sorumlu tutulmaları mümkün olmadığından ayrıca dava konusu ödeme emirlerinin dayanağını oluşturan yeminli mali müşavir mali sorumluluk raporunun, davacıya tebliğ edilmediği anlaşıldığından davacının savunma hakkının elinden alındığı gerekçeleriyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yeminli mali müşavir olan davacının, 2015 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi aldıklarından bahisle sözü edilen eylemden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak adına söz konusu dönemlere ait katma değer vergisi, tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, yargı harcı ve gecikme faizini içeren … tarih ve 1 ila 3, 5, 7 ila 11, 13 ila 19 takip numaralı ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Davacının katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2015 yılının Ocak ila Ağustos dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davalarda, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı, ... tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kararlarına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı, … tarih ve E:…, K:… sayılı ve … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı davacının istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararların Danıştay Üçüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2018/5829, K:2021/6158 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5721, K:2021/6160 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5824, K:2021/6162 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2019/2939, K:2021/6164 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5722, K:2021/6165 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5719, K:2021/6167 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5724, K:2021/6169 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5726, K:2021/6170 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5442, K:2021/6154 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5825, K:2021/6155 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5828, K:2021/6156 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5827, K:2021/6157 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5826, K:2021/6159 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5723, K:2021/6161 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5720, K:2021/6163 sayılı, 16/12/2021 tarih ve E:2018/5725, K:2021/6166 sayılı kararlarıyla bozulduğu görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının, hizmet verdiği şirketler hakkında sahte belge kullandıklarına dair vergi inceleme raporları bulunduğu, alt mükellefleri hakkında bir çok rapor ve basit bir incelemeyle ortaya konulabilecek olumsuz tespitler olduğu, özel esaslara alındıkları hususları dikkate alındığında, söz konusu şirketlerin sahte fatura kullandığını, haksız vergi iadesi almak amacıyla usulsüz işlemler ve muhasebe hileleri yaptığını bildiği, aktarılan durumların yeminli mali müşavirlik bilgi ve deneyimi ile sorumluluğu kapsamında kaldığı dolayısıyla 2015 yılının Ocak ila Ağustos dönemlerine ait katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanarak haksız katma değer vergisi iadesi alması sebebiyle ortaya çıkan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varıldığından ve ödeme emirlerinin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görüldüğünden, savunma hakkının kısıtlandığından da söz edilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Kamu alacağının asıl borçlusu ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından 2015 yılının Ocak ila Ağustos dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davalarda, ... Vergi Mahkemesinin vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kararlarına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ve … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin davacının istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararları Danıştay Üçüncü Dairesinin kararlarıyla bozulduğundan ve sözü geçen bozma kararları uyarınca verilecek kararların sonucu dava konusu ödeme emirlerini etkileyeceğinden, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda bu hususun gözetileceği tabiidir.
Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilecekleri göz önünde bulundurulduğunda, davacının; katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenlediği ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından açılan davaların sonuçlandırıldığı yargı kararları ile ortaya çıkan yargı harçları ile ve tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezalarının ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin eylemlerinden kaynaklandığı göz önüne alındığında, kamu alacağının gerçek borçlusu değinilen şirketlerin tekerrür hükümlerinin uygulanmasına sebebiyet veren eylemleri nedeniyle kendisine sorumluluk yüklenmesi kabul edilemeyeceğinden, üç kat vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmından, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca sorumlu tutulması mümkün olmadığından, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda bu hususların da gözetileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 29/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemelerden yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilecekleri sonucuna varılmaktadır.
Davacı yeminli mali müşavir hakkında düzenlenen sorumluluk raporu incelendiğinde, tasdik raporunun 2015 yılında hazırlanıp idareye teslim edildiği fakat ...Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ...Tekstil Ürünleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin faturaları temin ettiği alt firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarının ise 2016 ve 2017 yıllarında düzenlendiği bu anlamda davacının raporu hazırladığı tarihte alt firmalar hakkında herhangi bir rapor bulunmadığı, söz konusu sorumluluk raporunda, davacının tasdik raporunun hazırlarken yeterli değerlendirme ve gerekli araştırmanın yapılmadığı iddia edilmekteyse de bu iddiaya ilişkin olarak somut tespitler yapılmadığı, bu kapsamda davacı tarafından karşıt incelemelerin %99 oranında yapıldığı, şirketin mal alışlarına yönelik banka ödeme dekontlarının bulunduğu ve hazırlanan tasdik raporunun defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olduğu iddiası karşısında sorumluluk raporunda aksinin ispatlanamadığı görüldüğünden, ortaya çıkan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince davacının müştereken ve müteselsilen sorumluluğu bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmediğinden Karara katılmıyoruz.