DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3294 E.  ,  2023/4294 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3294
Karar No : 2023/4294

TEMYİZ EDENLER :1(-DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü …
VEKİLİ : Av. …

2-(DAVACI) …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 668 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan, … Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, ödenmemiş ve eksik ödenmiş kıdem ve ihbar tazminatlarının gider kabul edilemeyeceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi kapsamında yapılan taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanamayacağı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2014/Temmuz - 2015/Haziran özel hesap dönemi için kanuni temsilci sıfatıyla re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, 2015 yılının Nisan - Haziran döenmi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 2015 yılının Haziran dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj ) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin kasa adatlandırması yaparak faiz geliri hesapladığı ancak faiz geliri olarak beyan edilen bu kısım üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesintisi yapmadığından, vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinin 3.fıkrasında işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi kazancın tespit edilmesi için indirilmesinin kabul edileceğinin düzenlendiği, ödenmemiş, daha sonraki dönem ödenmiş ya da eksik ödenmiş kıdem ve ihbar tazminatlarının gider olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, söz konusu tutarların giderlerden çıkartılarak kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği, özel hesap dönemi kapandıktan sonra 2015 yılı içerisinde ödenen kıdem ve ihbar tazminatlarının ise ancak ödeme yapıldıktan sonra ödeme yapıldığı dönemi içeren özel hesap döneminde gider olarak gösterilebileceği, şirketin aldığı taşınmazı iki tam yıl süreyle aktifinde tutmaksızın sattığı hususunun vergi inceleme raporu ile sabit olduğu, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
… Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin, … Öğretim İşletmeleri Anonim Şirketi Yönetim Kurulunca onaylanan bölünme planına istinaden, 03/07/2013 tarihinde kısmı bölünme sonucu kurulduğu, kısmi bölünme ile 03/07/2013 tarihinde devraldığı, İstanbul İli Silivri İlçesi … pafta … ada nolu taşınmazı, İstanbul İli Arnavutköy İlçesi … Köyü … Mevkii … ada … parselde bulunan taşınmazı ve İstanbul İli Arnavutöy İlçesi … Köyü … Mevkii … ada … parsel nolu taşınmazı aktifine aldığı tarihten itibaren iki yıl içerisinde sattığı, üç adet arsanın satışından elde edilen 2.617.364,55-TL tutarın geçmiş yıl karları adı altında gösterilerek fon hesabına aktarıldığı, söz konusu tutarın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulduğu ileri sürülerek vergi dışı bırakıldığı, ancak söz konusu satışlar sonucunda elde edilen kârın kanunda belirtilen muafiyet şartlarını taşımadığından bahisle kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerektiği yolundaki tespitlere yer verildiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde, istisnadan yararlanmak için öngörülen 2 yıllık sürenin hesabında, devir ve bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar için, devir olunan veya bölünen kurumda geçen sürelerin de dikkate alınacağının açıkça belirtildiği, mükellef şirket tarafından, taşınmazların, devralındığı şirketin aktifinde geçirilen süreler de dikkate alınarak, taşınmazların 2 yıl aktifte tutulduğundan bahisle vergiden kısmen istisna tutularak teslim edildiği, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi incelemesinde, taşınmazların, bölünme suretiyle devralındığı tespit edilmekle birlikte, bölünen şirket aktifinde kaldığı süreler dikkate alındığında dahi 2 yıllık sürenin dolmadığı yönünde herhangi bir iddia ve tespitin de mevcut olmadığı, bu nedenle, davacı açısından, söz konusu istisnadan yararlanma şartlarının mevcut olduğunun kabulü gerektiği, bunun yanı sıra, anılan maddede, istisnadan yararlanma hakkının ortadan kalkmaması için zorunlu bulunan, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması, aynı süre içerisinde işletmenin tasfiye edilmemesi yükümlülüklerinin, faaliyetinin ve tüzel kişiliğinin KHK uyarınca resen sonlandırıldığı dikkate alındığında, şirket iradesi dışındaki sebeplerle yerine getirilemediği hususu, kararnameler ile kapatılan kurum ve kuruluşların tüm malvarlığıyla Hazineye devredileceği gerçeği ışığında değerlendirildiğinde, mükellef şirket tüzel kişiliğinin, söz konusu istisnadan yararlanma koşulları açısından iradesi dışındaki sebeplerle sonlandırılması ve bu nedenle istisnadan yararlanmaya devam etmek için mevzuatta aranan diğer yükümlülüklerin yerine getirilme imkanının ortadan kalktığı anlaşıldığından bir kat vergi ziyaı cealı kurumlar vergisinin söz konusu kısımdan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin sözü edilen sebepleten kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır.
İstinaf başvuruları, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının diğer hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, 668 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan şirketin tüm aktif ve pasifi ile birlikte hazineye devredildiği, söz konusu tarhiyat kapsamındaki kamu alacağının hazineden istenmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ :Davacı temyiz isteminin kabulü , davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : 668 sayılı KHK ile ticaret sicilinden re'sen silinen şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına, şirketin 2014 ila 2015 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporları doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, geçici vergi salındığı ve bu vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 668 sayılı KHK ile ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında vergi salınıp ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesinin kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 08/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.