DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3130 E.  ,  2023/3504 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3130
Karar No : 2023/3504

DAVACI : … Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Bakanlığı/ANKARA
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …

DAVANIN KONUSU : 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/A-6) bölümünde, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik sonucu birinci paragrafında (iii) sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" ibarelerinin ve ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Kanunilik ilkesi uyarınca ikincil düzenlemeler ile kanuni hakların sınırlandırılamayacağı, iptali istenilen Tebliğ hükmünün idarenin keyfi uygulamalarına sebebiyet verdiği, haksız bir katma değer vergisi iadesi bulunması halinde zamanaşımı süresi içerisinde inceleme yapılması ve söz konusu tutarın faizi ile birlikte geri alınabilmesi imkanı varken, getirilen düzenleme ile birlikte mükelleflerin katma değer vergisi iadesinin incelemeye sevk edilmesi ve yapılmaması için şüphe ve varsayımın yeterli görüldüğü, incelemeye sevk edilen mükelleflerin ancak iadesini talep ettikleri tutarın %120'si oranında teminat yatırmaları halinde istemlerinin yerine getirilebileceği öngörülerek iyiniyetli ve haklı katma değer vergisi iade talebi olan mükelleflerin mağduriyetine yol açıldığı ve bu kapsamda kendilerinin de menfaatlerinin ihlal edildiği, düzenlemenin hukuki belirlilik ve ölçülülük ilkelerine aykırı olduğu, "Tebliğin IV/A-4 YMM KDV İadesi Tasdik Raporuna Dayalı İadeler" bölümü ile çeliştiği, idarenin takdir yetkisini aştığı ve açıkça hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu Tebliğ düzenlemesi ile ilgili olarak davacı aleyhine tesis edilmiş bir işlem bulunmadığından ve davacının menfaati ihlal edilmediğinden davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, bununla birlikte düzenlemenin süre aşımı nedeniyle de iptal davasına konu edilemeyeceği, Hazine zararına sebebiyet verilmemesi amacıyla, iptali istenen hüküm kapsamında mükelleflerin iade talepleri nedeniyle vergi incelemesine sevk edilebileceği ve iade taleplerinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği, ilgili düzenlemenin Katma Değer Vergisi Kanununda ve Vergi Usul Kanununda yer verilen yetkilere istinaden yapıldığı, davacının iade taleplerinin keyfi ve gerekçesiz olarak incelemeye sevk edildiğine dair iddiasının yersiz olduğu ve davaya konu düzenlemenin iptal edilmesinin haksız katma değer vergisi iadesi alınması suretiyle Hazine aleyhine sonuçlar doğmasına sebebiyet verebileceği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ hükmünün yeminli mali müşavirlerin haksız iade taleplerindeki sorumluluğuna ilişkin kurallar karşısında iadenin gecikmesine sebebiyet verebileceği gibi iade talebinde bulunan mükellefe fazladan bir külfet yükleyeceği, bu sebeple orantılı olmadığından ilgili paragrafın iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120'nci maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğini IV/A Bölümünün 6. maddesinde 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 22. maddesi ile yapılan değişiklik uyarınca, Tebliğin IV/A Bölümünün 6. maddesinin birinci paragrafında yer alan "iii" sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv" sıralı düzenleme ve maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen paragrafta yer verilen düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddesinin ikinci fıkrasında nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır.
Yukarıda değinilen Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Katma Değer Vergisi İadesinde Ortak Hususlar "başlıklı IV/A Bölümünün 6. maddesinde "vergi inceleme raporu ile iade" düzenlenmiş, maddeye 11 seri nolu Tebliğ ile eklenen "iv" sıralı düzenleme ile; teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği, 6. maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen paragrafta ise; "iv" sırası kapsamında, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu , bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği, teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği öngörülmüştür.
İncelenen dosyadan, davacı şirket tarafından, Temmuz 2018 ve Ocak 2019 dönemleri için doğan katma değer vergisi iade alacağının iadesi istemiyle yapılan 17/02/2020 tarihli başvurunun, T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Çamlıca İhtisas Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarihli ve E…. sayılı işlemi ile bu dönemlere dair iade taleplerinin … tarihli ve … sayılı yazı uyarınca incelemeye sevk edildiği , olumlu vergi inceleme raporunun idarelerine intikali halinde işlem yapılacağının duyurulması üzerine konu hakkında bilgi talebi ile yapılan başvuruya cevaben hazırlanan … tarihli ve E…. sayılı işlemin duyurulması üzerine, davalı idare işlemlerine dayanak alınan ve yukarıda yer verilen Tebliğ hükümlerine karşı dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Anayasanın 125. maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu kurala bağlanmış iken; 07/05/2010 tarih ve 5982 sayılı Kanunun 11. maddesi ile değişik dördüncü fıkrasında, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Maddedeki bu sınırlama, kamu idarelerine tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan düzenlemelere karşı açılacak davalarda, öncelikle yasada belirlenen sınırların aşılıp aşılmadığının; belirlenen sınırlar dahilinde kullanılan yetkinin de, yine Anayasanın 73. maddesinde ifade edilen ''verginin yasallığı'' ilkesi ile aynı maddenin birinci fıkrasında, "herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür" biçiminde ifade edilen "vergilendirmede eşitlik" ilkesine ve 10. maddesinde açıklanan "yasa önünde eşitlik" ilkesine uygunluğu yönünden yargısal denetime tabi tutulmasını öngörmüştür. 125. madde hükmü ile öngörülen amaç, bu ilkeler dışında ve/veya bu ilkelerle bağdaşmayacak ölçütlerle yapılacak yargısal denetimin, idarenin takdir yetkisinin, hiç veya gereği gibi kullanılamaması gibi Hukuk Devletinde istenmeyen bir sonucun doğmasına neden olmasının önüne geçilmesidir.
Bu itibarla, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olup, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, katma değer vergisi iade alacakları hakkında, 3065 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanunda kurala bağlanan vergi ve mali yükümlülüklerin uygulanmasına ilişkin olarak, ülke genelinde uygulama birliğinin sağlanması; kanunun uygulanmasında ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi; kanun hükümlerinin uygulama esaslarına ilişkin açıklamalar getirilmesi ve işlemlerin düzen dahilinde yürütülmesi amacıyla, iade alacaklarına dair taleplerin incelemeye sevk edilmesi ve olumlu vergi incelemesi raporunun düzenlenmesi üzerine yerine getirileceği, iade istemlerinin incelemeye sevk edilmesi halinde de alacağın teminata bağlanması yolunda yayımlanan idari düzenleyici metin niteliğindeki Genel Tebliğ hükümleri ile Kanunun verdiği yetkinin aşıldığından söz edilemeyeceği gibi, vergi iadesinin gerçekleştirilmesine dair koşulların belirlenmesine ilişkin olarak yargı denetimi yapılmasının Anayasanın 125. maddesi ile bağdaşmayacağı da açıktır. Bu nedenle iptali istemine konu yapılan düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince; Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/5261, K:2021/4432 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/02/2023 tarih ve E:2022/261, K:2023/100 sayılı kararıyla bozulması üzerine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrasına göre Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde ısrar hakkı tanınmadığından bozma kararına uyularak, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki bilgi ve belgeler de incelenmek suretiyle işin gereği düşünüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Dava, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik uyarınca, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/A-6) bölümünde yapılan değişiklik sonucu birinci paragrafında (iii) sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" ibarelerinin ve ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının iptali istemiyle açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği kurala bağlanmış, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Bakanlar Kurulunun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya, Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kural altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi beyannamelerinin imzalanması ve yeminli mali müşavir tasdik raporları" başlıklı mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında, birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinde ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Takdir yetkisi, temel amacı faaliyetlerinde kamu yararını gerçekleştirmek olan idarenin belli bir konuda karar alıp almama yahut karar alma hususunda birden fazla seçenek arasında seçim yapma serbestisine sahip olması şeklinde tanımlanmaktadır.
Anayasa ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer alan, idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği kuralı, takdir yetkisine dayanılarak yapılan işlemlerin yargı denetimi dışında kalacağı anlamına gelmemektedir. İdarenin takdir yetkisinin mutlak ve sınırsız olmadığı, bu yetkinin kamu yararı, hizmet gerekleri ve hukukun genel ilkelerine uygun kullanılıp kullanılmadığının idari yargı mercilerince denetleneceği yerleşmiş yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.
Vergi iadesi konusunda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası, 32. maddesinin birinci fıkrası, Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında ve ilgili diğer kanunlarda Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi verildiği tartışmasızdır. Hazine ve Maliye Bakanlığı kanunla kendisine verilmiş olan bu yetkiyi kullanırken yasama organının çizdiği sınırlar içinde ayrıntıların ve teknik konuların belirlenmesi noktasında takdir yetkisine sahip bulunmaktadır. Ancak idarelerce düzenleme yapılırken takdir yetkisinin "ölçülülük ilkesi" göz önünde tutularak kullanılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir.
Getirilen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil denge, “ölçülülük ilkesi” olarak adlandırılmaktadır. Bu ilkenin alt ilkelerini de elverişlilik, gereklilik ve orantılılık ilkeleri oluşturmaktadır. “Elverişlilik ilkesi”, öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik ilkesi” öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık ilkesi” ise öngörülen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyı ifade etmektedir (AYM, E:2016/13, K:2016/127, 22/06/2016, § 18).
Dava konusu düzenleme uyarınca, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların bulunması halinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi durumunda iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Böylece YMM raporuna dayalı katma değer vergisi iade taleplerinin, belirtilen durumun gerçekleşmesi halinde, iadenin daha uzun sürede yerine getirilmesine sebebiyet verebilecek vergi inceleme raporuna göre yapılması öngörülmüştür.
Bu düzenlemede, vergi düzeninin korunmasını ve haksız olarak vergi iadesi yapılmasını engelleyerek hazine zararının oluşmasını önlemeyi amaçlaması nedeniyle kamu yararı bulunmaktadır. Öte yandan, getirilen kuralın kamu yararı amacının gerçekleşmesi açısından elverişli olmadığı da söylenemez. Ancak dava konusu Tebliğ hükmü ile YMM raporu karşılığı iade taleplerinde, tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların giderilmemesi halinde, iade taleplerinin YMM raporu yerine vergi inceleme raporuna göre yapılacağının düzenlenmesi ve incelemeye sevk halinde iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında teminat verilmesi halinde iade talebinin yerine getirileceğinin öngörülmesi, yeminli mali müşavirlerin haksız iade taleplerindeki sorumluluğuna ilişkin kurallar karşısında ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmadığı gibi iadenin gecikmesine sebebiyet verebilecek olması göz önüne alındığında iade talebinde bulunan mükellefe aşırı bir külfet yükleyecektir. Bu durum ise kamu yararı ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açacağından dava konusu düzenleyici işlemin orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla davalı idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde değişiklik yapan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/A-6) bölümünde, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik sonucu birinci paragrafında (iii) sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" ibarelerinin ve ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin ve karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 04/10/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.