DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3085 E.  ,  2024/1262 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3085
Karar No : 2024/1262

DAVACI : …
VEKİLİ : Av. …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı/ANKARA
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : 318 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. maddesinin 4/b bendinde yer alan "...mükellefiyet tesisinin ardından..." ibaresi ile davacı adına ticari kazanç yönünden tesis edilen gelir vergisi mükellefiyetinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Kanunda yer almayan bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmeye çalışıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 20/B maddesi dahil olmak üzere nihai vergilemenin tevkif yoluyla olduğu, gelirler için istihkak sahibi adına mükellefiyet tesis edilmediği, sadece belirli sınırlar aşılıp beyanname verme yükümlülüğü doğarsa mükellefiyet tesis edildiği, sözü edilen Kanunda yer alan diğer istisna ve muafiyetlerde de bu şekilde bir mükellefiyet tesisi uygulamasının mevcut olmadığı, kendisi adına mükellefiyet tesis edilmesi nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumu primi ödemek zorunda kalındığı, ayrıca vergilendirilme ve istisna usulü içerik üreticileri ile aynı olan 193 sayılı Kanun'un 18. maddesi kapsamındaki serbest meslek kazancı elde edenler için mükellefiyet tesisi veya prim ödemesinin söz konusu olmadığı, yine aynı Kanun'un 21. maddesinde kar paylarına ilişkin düzenlemede elde edilen kar paylarının yarısının vergiden istisna edildiği ve beyan sınırı aşılmadığı sürece mükellefiyet tesis edilmediği, mükellefiyet tesisinin kişinin hukuki durumunu etkilediğinden idarenin iç işleyişiyle sınırlı olmadığı, 318 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. maddesinin 4/b bendinde yer alan "...mükellefiyet tesisinin ardından..." ibaresi ile adına tesis edilen gelir vergisi mükellefiyetinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞININ SAVUNMASI: 318 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin iptal davasına konu edilebilecek bir idari işlem olmadığı, menfaat ihlali bulunmadığından davanın ehliyet nedeniyle reddi gerektiği, mükellefiyet tesis edilmesinin 193 sayılı Kanun uyarınca yerine getirilmesi gereken bir işlem olduğu, anılan Kanun'un mükerrer 20/B maddesi ile sosyal içerik üreticilerinin sosyal paylaşım ağları üzerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin, elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin bu kazançları gelir vergisinden istisna edilse de bu faaliyetlerin ticari faaliyet olma niteliğinin değişmediği, davacının 193 sayılı Kanun'da yer alan diğer istisnalar mükellefiyet tesisi uygulamasının bulunmadığına dair iddiasına itibar edilemeyeceği, uyuşmazlıkta bir vergi muafiyetinin değil, vergi istisnası uygulamasının söz konusu olduğu, vergi muafiyeti kişilere veya mükelleflere tanınırken vergi istisnasında verginin konusuna giren kazanç veya iradın vergilendirilmemesi veya vergi dışı kalmasının söz konusu olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI'NIN (… VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ) SAVUNMASI : 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesi ile 193 sayılı Kanuna eklenen mükerrer 20/B maddesinde sosyal içerik üreticiliği ve mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnasının düzenlendiği, bu düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı gelir vergisinden istisna edilse de bu faaliyetlerin ticari faaliyet olma niteliğinin değişmediği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ: İlgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanunun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösteren ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmeyen dava konusu düzenleme ile mükellefiyet tesisi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava; 12/01/2022 tarih ve 31717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 318 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. maddesinin 4/b bendinde yer alan "...mükellefiyet tesisinin ardından..." ibaresi ile davacı adına ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı İdarenin usule ilişkin itirazları yerinde görülmemiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1.inci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş ve gelire giren kazanç ve iratlar anılan Kanunun 2 nci maddesinde bentler halinde sayılmıştır. Kanunun 37 nci maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.
Ticari kazanç en genel şekliyle emek, sermaye, girişim yeteneği ve doğal kaynağın bir araya gelmesi ile ortaya çıkan faaliyet sonucunda oluşan katma değer olarak ifade edilebilir. Bir faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirebilmek için emek ve sermayenin birlikte kullanımı , devamlılık arz etmesi , faaliyetin bir organizasyon dahilinde yapılması , faaliyet gösteren müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olması gereğinden söz edilebilir. Ticari faaliyetin varlığı için kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması kazancın mahiyetine etkili değildir.
Gelir Vergisi Kanununun 85 inci maddesinde de mükelleflerin, Kanunun 2 nci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu düzenlemesi mevcuttur.
14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2 nci maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen mükerrer 20/B maddesinde ; sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası düzenlemesi yapılmıştır. Anılan düzenlemeyle , sosyal içerik üreticilerinin sosyal paylaşım ağları üzerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin, elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin bu kazançları, gelir vergisinden istisna edilmiştir.
12/01/2022 tarihli ve 31717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 318 Seri no.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre; söz konusu istisnadan faydalanılabilmesi için mükelleflerin Türkiye'de kurulu bankalarda bir hesap açtırmaları ve faaliyete ilişkin tüm hasılatlarını münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil etmeleri şart olup, madde hükmü gereği bankalar bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan tutar üzerinden belirli bir oran üzerinden tevkifat yapacaklardır. Dolayısıyla bir takvim yılı içerisinde bu kapsamda elde ettiği kazançları toplamı belirlenen sınırı aşmayan mükelleflerin hasılatları üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacak, ayrıca bu kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecektir. Madde kapsamında elde edilen kazançları belirlenen sınırı aşan mükellefler ile faaliyete ilişkin tüm hasılatlarını anılan maddede belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamayacak olup, bu kazançların tamamı 193 sayılı Kanunun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde genel esaslara göre vergilendirilecektir. Bu durumda, madde hükmü uyarınca kesilen vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Anılan maddenin gerekçesinde ; "... Bu gelişmelerin doğal sonucu olarak, internet ortamındaki sosyal paylaşım ağları ile gerek sosyal amaçlı kullanılan gerekse günlük hayatı kolaylaştıran ve akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için geliştirilen uygulamalar, bazı kişiler tarafından kazanç kaynağı haline gelmektedir. Bu kapsamda, sosyal içerik üreticileri olarak tanımlanan kişiler sosyal paylaşım ağları üzerinden; reklam gelirleri, sponsorluk ve satış gelirleri, bağışlar, hediyeler, bahşişler, ücretli abonelik gelirleri gibi çeşitli şekillerde kazanç elde edebilmektedirler. Öte yandan; günümüzde hemen hemen her sektörde kullanılan mobil uygulamaların satış ve paylaşımlarının yapıldığı elektronik uygulama paylaşım ve satış platformlarından da ücretli uygulama satış geliri, reklam geliri, uygulama içi satış geliri, sponsorluk geliri, ücretli abonelik geliri gibi çeşitli şekillerde gelir elde edilebilmektedir. Sosyal platformlara yüklenilen içerikler, bu platformlardan silinmediği müddetçe, takipçi ve izlenme oranları gibi çeşitli kriterlere göre belirli periyodlar itibariyle içerik sahibine gelir sağlamakta, çeşitli sosyal platformlarda benzer şekilde içerik/içerikler üretmek ticari kazancın tespitinde aranılan devamlılık kastı ve bir organizasyonun varlığına karine teşkil etmektedir. 193 sayılı Kanunun mevcut hükümleri itibarıyla, söz konusu kazançların ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi ve beyanı gerekmektedir. Günümüzde hemen hemen her yaştan, her meslek grubundan, farklı eğitim düzeylerinde olan birçok kişinin bu platformları aktif olarak kullanmakta olduğu hususu dikkate alındığında, bu faaliyetlerden cüzi sayılacak gelir elde edenlerin de ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesinin bir sonucu olarak; beyanname verme, defter tutma, bildirimde bulunma, vesika düzenleme gibi mevcut vergi kanunları itibarıyla çeşitli yükümlülüklere tabi olduğu ve bu durumun da uygulamada bazı sorunlara yol açtığı görülmektedir. Bu bağlamda; ekonomik ve sosyal yapının değişmesine paralel olarak vergilendirmede verimlilik, etkinlik ve güvenliğin sağlanması, bu alanlarda faaliyet gösterenlerin elde edecekleri kazançlar üzerinden alınacak vergilerin daha basit, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını sağlamak için sosyal içerik üreticilerinin sosyal paylaşım ağları üzerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin, elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin bu kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi amaçlanmaktadır. Öte yandan, yapılan düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı gelir vergisinden istisna edilse de bu faaliyetlerin ticari faaliyet niteliği değişmemektedir. Bu minvalde, madde kapsamına giren ticari kazanç mükelleflerinin ücret, kira gibi 94 üncü madde kapsamında yapacakları ödemelerin bulunması durumunda tevkifat yapmakla yükümlü tutulmamaları amaçlanmaktadır." denilmektedir.
Kanun maddesinin gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, yapılan düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı gelir vergisinden istisna edilmekte olup, bu faaliyetlerin ticari faaliyet niteliğinde herhangi bir değişime sebebiyet vermemekte; 318 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği' nin davaya konu edilen ''... mükellefiyet tesisinin ardından ...'' ibaresi de ; sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi kapsamında yapılan düzenleme mahiyetinde olup, vergilendirmeye ilşkin genel hukuk ilkeleri, dayanağını oluşturan kanun hükmü ve üst hukuk normlarına aykırı nitelikte değildir. Dolayısıyla, davacı tarafından bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne müracaat edilerek 193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi kapsamındaki faaliyeti nedeniyle mükellefiyet tesisi talep edilmesi üzerine davacı hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesisi işleminde de mevzuat aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
318 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4. Maddesinin 4/b bendinde yer alan "...mükellefiyet tesisinin ardından..." ibaresi ile davacı adına ticari kazanç yönünden tesis edilen gelir vergisi mükellefiyetinin iptalinin istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, iptal davalarının idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı; "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendinde, dava dilekçesinin, davacının dava açma ehliyeti olup olmadığı, (d) bendinde ise idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, davacının, iptali istenen işlem yönünden dava açma ehliyetinin ve idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, bulunmaması halinde davanın reddine karar verileceği kurallarına yer verilmiş olup, aynı Kanunun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hükme bağlanmıştır.
14/10/2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan ve 01/01/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na mükerrer 20. maddesinden sonra gelmek üzere,“Sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası" başlığı altında eklenen Mükerrer 20/B maddesi ile internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançların gelir vergisinden müstesna olduğu, bu istisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesinin şart olduğu, bankaların, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden, aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ve Kanun'un 98. ve 119. maddelerindeki esaslar çerçevesinde beyan edip ödemeyecekleri ve bu tutar üzerinden 94. madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağı, mükelleflerin birinci fıkra kapsamı dışında başka faaliyetlerinden kaynaklanan kazanç ya da iratlarının bulunmasının istisnadan faydalanmalarına engel bulunmadığı, birinci fıkra kapsamındaki kazançları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar ile faaliyete ilişkin tüm gelirlerini ikinci fıkrada belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenlerin bu istisnadan faydalanamayacakları, bu durumda olanların, 94. maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğünün olmadığı, istisnaya ilişkin şartların taşınmadığının tespit edilmesi halinde eksik tahakkuk etmiş olan verginin, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edileceği ve Cumhurbaşkanı'nın, bu maddede yer alan tevkifat oranını her bir faaliyet türü için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye; Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesi yapılmıştır.
Yukarıda yazılı olan 193 sayılı Kanun'un 20/B maddesine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla, 21/01/2022 tarih ve 31717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 318 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği''nin "istisnadan faydalanabilecekler, faydalanma şartları ve istisna uygulamasında özellik arz eden durumlar" başlıklı 4. maddesinde "1) İstisnadan, internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticisi gerçek kişiler ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştiren gerçek kişiler yararlanabilecektir.
(2) Söz konusu istisna uygulamasında mükelleflerin tam veya dar mükellef olmalarının bir önemi bulunmamaktadır.
(3) İstisnadan yararlanabilmek için birinci fıkrada belirtilen faaliyetlerde bulunan kişilerin bu faaliyetleri sonucu elde edecekleri tüm hasılatı tahsil etmelerini teminen Türkiye’de kurulu bankalarda hesap açmaları şarttır.
(4) Bu kapsamda, istisnadan faydalanmak isteyen mükelleflerin ikametgâhlarının bulunduğu yerdeki tarha yetkili vergi dairesine başvurarak istisna kapsamındaki faaliyetine ilişkin olarak ilgili vergi dairelerinden Ek-1’de yer alan “193 Sayılı Kanunun Mükerrer 20/B Maddesi Uygulamasına İlişkin İstisna Belgesi”ni (İstisna Belgesi) almaları gerekmektedir. Başvuruda bulunanların istisna kapsamına giren faaliyetleriyle ilgili olarak;
a) Başvuru öncesinde ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetlerinin bulunması halinde, vergi dairelerince mükelleflerin kayıtlı faaliyetlerinin istisna kapsamına giren faaliyetlere uygun olup olmadığı kontrol edilecek, vergi dairelerine kayıtlı bu faaliyetlerin mezkûr madde hükmüne göre istisna edilen faaliyetler arasında olduğunun tespitini veya uygun faaliyet kodunun tesisini müteakip başvuru sahiplerine istisna belgeleri verilecektir.
b) Başvuru öncesinde ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde ise istisna kapsamına giren faaliyetlerle ilgili mükellefiyet tesisinin ardından istisna belgeleri alınabilecektir. " düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu edilen Genel Tebliğ hükmü ile bu hükme dayanılarak tesis edilen mükellefiyet işleminin davacının menfaatini ilgilendirmediğinden söz edilemeyeceğinden davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerektiği, idare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemlerin, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemler olduğu, idarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunduğu, Danıştayın yerleşik kararlarında da, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerini idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Tebliğin kesin ve yürütülebilir işlem olduğu, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal ettiği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden biri olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında olup olmadığı hususunun irdelenmes, gerekmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş ve gelire giren kazanç ve iratlar anılan Kanunun 2. maddesinde bentler halinde sayılmıştır. Kanunun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesinde de mükelleflerin, Kanunun 2. maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu düzenlenmiştir.
14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen mükerrer 20/B maddesinde, sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası düzenlemesi yapılmıştır. Anılan düzenlemeyle sosyal içerik üreticilerinin sosyal paylaşım ağları üzerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin, elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin bu kazançları gelir vergisinden istisna edilmiştir.
12/01/2022 tarihli ve 31717 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 318 Seri no.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş ve söz konusu istisnadan faydalanılabilmesi için mükelleflerin Türkiye'de kurulu bankalarda bir hesap açtırmaları ve faaliyete ilişkin tüm hasılatlarını münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil etmeleri gerekmekte olup, madde hükmü uyarınca bankalar bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan tutar üzerinden belirli bir oran üzerinden tevkifat yapacaklardır. Dolayısıyla bir takvim yılı içerisinde bu kapsamda elde ettiği kazançları toplamı belirlenen sınırı aşmayan mükelleflerin hasılatları üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacak, ayrıca bu kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek veya diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecek, elde edilen kazançları belirlenen sınırı aşan mükellefler ile faaliyete ilişkin tüm hasılatlarını anılan maddede belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamayacak, bu kazançların tamamı 193 sayılı Kanunun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde genel esaslara göre vergilendirilecektir. Bu halde madde hükmü uyarınca kesilen vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.
Anılan maddenin gerekçesinde ; "... Bu gelişmelerin doğal sonucu olarak, internet ortamındaki sosyal paylaşım ağları ile gerek sosyal amaçlı kullanılan gerekse günlük hayatı kolaylaştıran ve akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için geliştirilen uygulamalar, bazı kişiler tarafından kazanç kaynağı haline gelmektedir. Bu kapsamda, sosyal içerik üreticileri olarak tanımlanan kişiler sosyal paylaşım ağları üzerinden; reklam gelirleri, sponsorluk ve satış gelirleri, bağışlar, hediyeler, bahşişler, ücretli abonelik gelirleri gibi çeşitli şekillerde kazanç elde edebilmektedirler. Öte yandan; günümüzde hemen hemen her sektörde kullanılan mobil uygulamaların satış ve paylaşımlarının yapıldığı elektronik uygulama paylaşım ve satış platformlarından da ücretli uygulama satış geliri, reklam geliri, uygulama içi satış geliri, sponsorluk geliri, ücretli abonelik geliri gibi çeşitli şekillerde gelir elde edilebilmektedir. Sosyal platformlara yüklenilen içerikler, bu platformlardan silinmediği müddetçe, takipçi ve izlenme oranları gibi çeşitli kriterlere göre belirli periyodlar itibariyle içerik sahibine gelir sağlamakta, çeşitli sosyal platformlarda benzer şekilde içerik/içerikler üretmek ticari kazancın tespitinde aranılan devamlılık kastı ve bir organizasyonun varlığına karine teşkil etmektedir. 193 sayılı Kanun'un mevcut hükümleri itibarıyla, söz konusu kazançların ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi ve beyanı gerekmektedir. Günümüzde hemen hemen her yaştan, her meslek grubundan, farklı eğitim düzeylerinde olan birçok kişinin bu platformları aktif olarak kullanmakta olduğu hususu dikkate alındığında, bu faaliyetlerden cüzi sayılacak gelir elde edenlerin de ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesinin bir sonucu olarak; beyanname verme, defter tutma, bildirimde bulunma, vesika düzenleme gibi mevcut vergi kanunları itibarıyla çeşitli yükümlülüklere tabi olduğu ve bu durumun da uygulamada bazı sorunlara yol açtığı görülmektedir. Bu bağlamda; ekonomik ve sosyal yapının değişmesine paralel olarak vergilendirmede verimlilik, etkinlik ve güvenliğin sağlanması, bu alanlarda faaliyet gösterenlerin elde edecekleri kazançlar üzerinden alınacak vergilerin daha basit, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını sağlamak için sosyal içerik üreticilerinin sosyal paylaşım ağları üzerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin, elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin bu kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi amaçlanmaktadır. Öte yandan, yapılan düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı gelir vergisinden istisna edilse de bu faaliyetlerin ticari faaliyet niteliği değişmemektedir. Bu minvalde, madde kapsamına giren ticari kazanç mükelleflerinin ücret, kira gibi 94. madde kapsamında yapacakları ödemelerin bulunması durumunda tevkifat yapmakla yükümlü tutulmamaları amaçlanmaktadır." denilmektedir.
Kanun maddesinin gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, yapılan düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı yönünden ilgililerin defter tutma ve beyanname verme gibi yükümlükleri ortadan kaldırılmakla birlikte hesap açılan bankalarca %15 kesinti yapılarak ilgililerce elde edilen gelirleri vergilendirildiğinden, elde edilen gelirin ticari niteliği değişmediği gibi vergilendirilmede de ilgililere kolaylık sağlanmasının amaçlandığı anlaşıldığından, Vergi Dairelerince ilgililerin ve elde edilen gelirlerin takibi için mükellefiyet tesisi işleminin, getirilen yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olduğu değerlendirilmektedir. Bir başka anlatımla getirilen düzenlemeyle elde edilen ticari gelirin bir kısmından veya tamamından vergi alınmaması gibi bir durum bulunmayıp aksine elde edilen ticari gelirin tamamı vergilendirilmekte ancak ilgililere bir kısım kolaylıklar sağlanmaktadır. Açıklandığı üzere dava konusu kapsamında bankalarca yapılan kesinti ücret gelirlerinde yapılan tevkivatla aynı nitelikte olmadığı gibi istisna kapsamında kalan gayrimenkul ve menkul sermaye iradı niteliğinde de değildir. Davacı tarafından 193 sayılı Kanun'un 18. maddesinde düzenlenen istisna halinde mükellefiyet şartı getirilmediği ileri sürülmekte ise de söz konusu düzenlemede madde hükmünde sayılan ve belirtildiği şekilde gelir elde eden meslek sahiplerinin gelirlerinin tamamı istisna kapsamında kaldığından bir mükellefiyet tesisi de gerekmemektedir. Davacının mükellefiyet tesisi sonucunda Sosyal Güvenlik Kurumuna prim ödenmesi zorunda kalınacağı iddiası ise vergi hukuku alanı ile ilgili olmayıp Sosyal Güvenlik hukukuyla ilgili bir husustur.
Bu açıklamalar çerçevesinde; 193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi ve 318 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin davaya konu edilen ''... mükellefiyet tesisinin ardından ...'' ibaresi ile anılan Tebliğ bir bütün olarak değerlendirildiğinde, düzenlemenin davalı Bakanlığa verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamında olduğu ve sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi kapsamında bulunduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan 318 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği' nin davaya konu edilen ''... mükellefiyet tesisinin ardından ...'' ibaresi, sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi kapsamında yapılan düzenleme mahiyetinde olup ilgili düzenlemede yapılan belirlemenin idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığının anlaşıldığı; dolayısıyla , 318 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin davaya konu edilen ''... mükellefiyet tesisinin ardından ...'' ibaresi ile davacı tarafından, bağlı bulunulan vergi dairesi müdürlüğüne müracaat edilerek 193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi kapsamındaki faaliyeti nedeniyle mükellefiyet tesisi talep edilmesi üzerine, davacı hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesisi işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, fazladan yatırılan … TL yürütmenin durdurulması harcının isteği halinde davacıya geri verilmesine, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 08/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Seri No: 18)’in 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (Erenköy Vergi Dairesi Müdürlüğü) tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.