DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2978 E.  ,  2023/4110 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2978
Karar No : 2023/4110

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Kozmetik ve Gıda Takviyeleri Pazarlama Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, yurt dışında mukim şirketlerden alınan reklam hizmeti bedeli üzerinden kesilip sorumlu sıfatıyla ödenen 949.054,21 TL kurumlar (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine yönelik işlemin iptali ile söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesine göre, herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasına göre ise usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu ve usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrası gereğince kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan kurumların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu, uyuşmazlığın yurt dışında mukim şirketlere yapılan ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisine ilişkin olması nedeniyle Anayasa'nın 35. ve 90. maddeleri uyarınca uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği, davacının reklam hizmeti aldığı ve Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmaması nedeniyle dar mükellef olan ... Limited ile ... Limited'in mukim olduğu İrlanda Cumhuriyeti ile Türkiye Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "işyeri" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasına göre, Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği ancak iş yeri olarak tanımlanan yerin tahdidi ve sınırlı olarak sayılabilecek bir yer olmadığı, bilakis ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılmasına ve yürütülmesine elverişli bir yer veya ortam olması yeterli olacağı, bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin getirdiği yeniliklerden olan elektronik ticaretin, fiziksel veya dijital ürün alışverişinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesini ifade ettiği, bu anlamda elektronik ortamda gerçekleştirilen ticari faaliyet içinde iş yerinin varlığından söz edilebileceği, bu durumda iş yerinin faaliyet yapılan yer yani iletişimi sağlayan bilgisayar ve internet ortamı olacağı, yurt dışında mukim şirketler tarafından Türkiye'deki müşterilere verilen reklam hizmetlerine ilişkin ticari faaliyetlerin asli ve önemli kısmının, ya da tamamının web sayfaları üzerinden yürütüldüğü, bu nedenle ilgili web sayfalarının ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer yani işyeri olarak kabulü gerektiği, dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 3. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen ticari kazancın elde edildiği sonucuna ulaşıldığından, yurt dışında mukim şirketlere gerçekleştirilen ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinde ve söz konusu kesintilerin iadesi amacıyla yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin 01/01/2019 tarihinden itibaren uygulamaya konulan %15 stopaj vergisinin hizmet sağlanan müşteriler dikkate alındığında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına ve kanunilik ilkesine aykırı olduğu, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve 213 sayılı Kanun hükümlerine göre internet ortamında verilen reklam hizmeti nedeniyle Türkiye'de işyeri oluştuğundan söz edilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacının iadesi istenen verginin mükellefi olmaması nedeniyle menfaati etkilenmediğinden dava açma ehliyetinin bulunmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca İnternet ortamında verilen reklam hizmeti bedeli üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerektiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, yurt dışında mukim şirketlerden alınan reklam hizmeti bedeli üzerinden kesilip sorumlu sıfatıyla ödenen 949.054,21 TL kurumlar (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine yönelik işlemin iptali ile söz konusu tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117. ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bu kurallara göre düzeltme yolu; vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyetle, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenmesi gerekir.
Bu bakımdan, yalnızca süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddialarla yapılan başvuru, 213 sayılı Kanun'un 117. ve 118. maddelerinde tanımlanan hesap ve vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmeyip hukuki bir ihtilaf oluşturduğundan Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddi yolundaki karara yöneltilen istinaf başvurusunu reddine ilişkin kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 26/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.