DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2818 E.  ,  2024/861 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2818
Karar No : 2024/861

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Metal Hırdavat Makine İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara dayalı indirimleri reddedilmek ve önceki dönemden devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Mart, Mayıs, Haziran, Temmuz ve Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Sac Civata ve Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, davacı tarafından ödeme şartlarının Kanun'a uygun şekilde yerine getirilmemesi nedeniyle hakkında artırım yapılan yıla ilişkin vergi incelemesi yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, yapılan inceleme neticesinde davacı adına yapılan tarhiyatlarda aynı dönemlere ilişkin yapılan vergi artırımı neticesinde tahakkuk eden vergilerin dikkate alınmayarak yapılan tarhiyatlardan düşülmemesinin vergilendirmede mükerrerliğe yol açtığı, davacı adına 2016 yılı için re'sen salınan katma değer vergilerine karşı açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; tarhiyatın, İflas Halinde ... Endüstri Ürünleri Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmış olması, izleyen takvim yılına devreden indirim tutarını değiştirmediğinden, tarhiyatın devirden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2017 yılı için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının devirden kaynaklanan kısmı için tekerrüre esas alınamayacağı, 2017 yılı alımları için yapılan tarhiyatlar yönünden ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen lehe düzenleme karşısında dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınacak ceza tutarında artırılabileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın vergi artırımı nedeniyle tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kaynaklanan kısmı azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, ... Sac Cıvata ve Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait sahte faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve bu vergiye bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının tekerrüre esas alınan ceza tutarına isabet eden kısımları yönünden davanın reddi ile özel usulsüzlük cezası, sahte faturadan kaynaklı katma değer vergisine bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan tutarlarının tekerrüre dayanak alınan cezayı aşan kısımları ile devirden kaynaklanan katma değer vergisine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
7143 sayılı Kanun'un 5.maddesinin 4. fıkrasının (a) bendinde vergi veya matrah arttırımı başvuruları üzerine hesaplanan vergilerin bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunacağı ancak bu madde hükmünden yararlanılamayacağının hükme bağlanmış olması karşısında vergi arttırımına ilişkin başvurusu kabul edilerek kendisine taksit tablosu tevdi edilen, bu anlamda vergi idaresiyle bu Kanun'un sağladığı bağışıklıklardan faydalanmak için kanunen belirlenip üzerinde uzlaşılan taksitlerin "sayısını, tutarlarını, vade tarihlerini" bildiği gibi ticari ve teknik icaplar yanında basiretli bir tüccardan beklenileceği üzere bu taksitlerin ödenmemesi halinde ise Kanun'un sağladığı bağışıklıklardan faydalanma hakkını kaybedeceğini bilmesi lazım geldiği için kendisine ayrıca bir bildirim yapılmasına gerek bulunmayan davacının 7143 sayılı Kanun'un vergi arttırımı hükümlerinden yararlanarak tahakkuk eden tutarları 6 eşit taksitte ödeme taahhüdünde bulunduğu halde son taksit tutarını vade tarihi içerisinde ödemeyerek vergi arttırımı hükümlerini ihlal ettiği tartışmasız bulunduğundan uyuşmazlık yılı hesaplarının 12/07/2021 tarihli incelemeye başlama tutanağının tanzimi suretiyle vergi incelemesine tabi tutulmasında hukuka aykırılıktan bahsedilemeyeceği gibi yukarıda anılan fıkranın (b) bendindeki "hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergilerin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmeyeceği gibi indirim, mahsup veya iadeye de konusu yapılmayacağı" yönündeki hüküm nedeniyle ödediği bu taksit tutarlarının tarh edilen vergilerden mahsup edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının; ... Sac Cıvata ve Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının vergi artırımı nedeniyle tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırılarak kararın değinilen kısımları yönünden dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, kesilen özel usulsüzlük cezasında ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 22/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tekerrür halinde cezanın artırılmasında maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, ilkinden daha ağır bir yaptırım uygulanmak suretiyle mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılmasıdır.
Vergi ziyaına yol açan eylemin, mükellef hakkında kesilen cezanın kesinleştiği tarihten, izleyen takvim yılı başına kadar geçecek süre içerisinde gerçekleşmesi ile bu fiilin izleyen takvim yılı içerisinde ya da daha sonra gerçekleştirilmesi arasında, ihlalin ağırlığı yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Ayrıca,Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere ..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgilidir.
Bu itibarla, yukarıda anılan Kanun hükümleri amaçsal olarak yorumlandığında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda kesilecek cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı adına kesilen ve tekerrür uygulamasına esas alınan ceza 2016 yılında kesinleşmiş olup, devreden katma değer vergisinin azaltılması nedeniyle uyuşmazlık konusu 2017 yılının Mart, Mayıs, Haziran, Temmuz ve Kasım dönemlerine ilişkin kesilen cezanın tekerrür nedeniyle artırılarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik dikkate alınarak karar verilmek üzere davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının sözü edilen cezanın ilgili kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.