DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2662 E.  ,  2023/6294 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2662
Karar No : 2023/6294

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren … Teknoloji Anonim Şirketi'nin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılının Ocak ila Mart, Haziran, Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava dilekçesinde, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği belirtilen kişi tanınmadığından usulü uygun yapılmış bir tebliğin olmadığı iddia edildiğinden Mahkemelerince verilen ara kararıyla davacıdan, tasfiye memuru ve kanuni temsilcisi olduğu şirketin uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgelerinin Mahkemelerine sunulmasının istenilmesine rağmen ibrazın gerçekleşmediği ve ibraz edilmeme durumuna ilişkin mücbir sebep hali de ileri sürülmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesine yönelik tek fiilin, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirdiği, dava konusu vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacı tarafından, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği, tebliğ evrakında ismi belirtilen …'ın tanınmadığı, eşinin … olup 2017 yılında Almanya'da boşandıkları, bu tarihten itibaren de bekar olduğu iddia edildiğinden, Uyap üzerinden nüfus kayıt sisteminde yapılan araştırmada, tebligat yapıldığı belirtilen mernis adresinin davacıya ait olduğu ancak … adında bir kişinin olay tarihi itibariyle davacının eşi, kardeşi, annesi veya kızı olmadığı anlaşıldığından defter ve belge isteme yazısının tebliğinin usulüne uygun gerçekleştirilmediği dolayısıyla ortada re'sen tarh sebebinin bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Usule uygun tebligata rağmen 2016 yılına ait defter ve belgeleri ibraz etmeyen davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 13/11/2015 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği üzere ... Teknoloji Anonim Şirketi'ne münferiden yönetim kurulu başkanı seçilerek münferiden temsile yetkili kılındığı, 02/07/2018 tarihinde tescil, 06/07/2018 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle ilan edilen 14/05/2018 tarihli genel kurul kararıyla da anılan şirketin tasfiyeye girdiği, davacının tasfiye memuru olarak atandığı ve yeniden münferiden temsile yetkili kılındığı, şirketin, 07/03/2019 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesiyle ilan edilen 15/02/2019 tarihli genel kurul kararıyla tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliğinin sona erdiği, sözü edilen şirkete ait 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin incelemeye ibrazının istenilmesine ilişkin yazının kanuni temsilci ve tasfiye memuru olan davacının mernis adresinde eşi olduğu belirtilen … imzasına 18/08/2020 tarihinde tebliğ edildiği ancak davacı tarafından, şirketin yasal defterleri ve belgeleri incelemeye ibraz edilmediğinden ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle kullanmak zorunda oldukları belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süreyle muhafazaya etmeye mecbur oldukları, 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluklarının bulunduğu hükme bağlanmıştır.
6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 552. maddesinde; anonim şirketin, tasfiye memurlarının tayin ve azilleri, tasfiyenin icrası, ticaret sicilindeki kaydın silinmesi ve ticari defterlerin saklanması hakkındaki hükümlerinin limited şirketlerde dahi tatbik olunacağı, "Anonim Şirket" Faslında yer alan 448. maddesinde; tasfiyenin sonunda evrak ve defterlerin saklanması hakkında 68. madde hükmünün tatbik edileceği, 68. maddenin 3. fıkrasında ise kollektif ve adi komandit şirketlerin her ne suretle olursa olsun infisahı halinde bunlara ait defter ve kağıtların, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki salahiyetli mahkeme tarafından 1. fıkra gereğince saklanmak üzere ortaklardan birine veya notere, diğer şirketlerin infisahı halinde ise notere tevdi olunacağı kural altına alınmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 643. maddesinde, limited şirketlerin tasfiye usulü hakkında anonim şirketlere ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, 538. ve devamı maddelerinde şirketin tasfiye memurlarının görev ve sorumlulukları sayılmış, 544. maddesinde ise tasfiye sonunda defter ve belgelerin saklanması hususunda aynı Kanun'un 82. maddesine atıf yapılmış, değinilen maddede ise defterlerin sulh mahkemesi tarafından on yıl süreyle saklanması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 253 ve 256. maddelerinde, tasfiyesi tamamlanmış olan şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğünün kime ait olacağı belirlenmediği gibi 6762 sayılı Kanun'un 68. maddesinde, yasal defterlerin saklanmak üzere notere tevdi edileceği öngörülmüşken 6102 sayılı Kanun'un 82. maddesinde, defterlerin sulh mahkemesi tarafından saklanacağının kurala bağlandığı dikkate alındığında, tasfiyesi tamamlanmış şirketin defter ve belgelerinin muhafazası dolayısıyla inceleme elemanına ibraz yükümlülüğü bulunmayan kanuni temsilci olan davacı adına ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 26/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X-KARŞI OY: Bakılmakta olan dava, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren ... Teknoloji Anonim Şirketinin kanuni temsilcisi ve akabinde tasfiye memuru olan davacı adına, şirkete ait 2016 yılına ilişkin defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla re'sen salınan 2016 yılının Ocak ilâ Mart ve Haziran ile Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi, verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 353. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı fıkrası uyarınca 2016 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Verginin sorumlusunun da verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gerekir. Kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemiş olmasından kaynaklanan sorumlukları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin dördüncü fıkrasında, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.
Olayda, asıl borçlu mükellefe düşen ödevleri yerine getirecek olan ve 2016 yılında kanuni temsilci olduğu sabit olan davacının, ibraz yükümlülüğüne ilişkin sorumluluğunun devam etmesi 213 sayılı Kanun'un sözü edilen 10’uncu maddesindeki kuralın bir gereğidir. Bu bağlamda, davacının, ibraz yükümlülüğünün bulunmadığı söylenemez.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, kanuni temsilcinin sorumluluğu koşulları yönünden hukuki denetiminin yapılması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.