DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2220 E.  ,  2023/3660 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2220
Karar No : 2023/3660

Kararın Düzeltilmesini İsteyenler : 1-... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Vekili: Av. ...
2-... İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
Vekili : Av. ...

İstemin Özeti Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına, katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ilâ Ekim dönemleri için üç kat, Kasım ve Aralık dönemi için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada; dava dilekçesinde ilgili dönem yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilebileceği beyan edildiğinden Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine davacı tarafından dosyaya sunulan yasal defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi sonucunda tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda eleştiri getirilen ve davacının faturalarını kayıtlarına yansıttığı ... hakkındaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden dava konusu tarhiyatın, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, kalan kısmının ise hukuka aykırı düştüğü, 2008 yılına ait olup 2009 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, defter ve belge ibrazına ilişkin belgenin usule uygun tebliğ edilmesine karşın mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmediği anlaşıldığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ... 'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddeden, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, ...'den alınan faturalar dışındakilerden kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmını ise kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebileceği dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bozan, diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen temyiz istemlerini ise aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddeden Danıştay Üçüncü Dairesinin 31/10/2022 tarih ve E:2021/785, K:2022/4162 sayılı kararının; davalı idare tarafından, usul ve hukuka aykırı olduğu, davacı tarafından ise kasıtlı olarak yasal defter ve belgelerin gizlenmediği, inceleme elemanı tarafından ek süre verilmeksizin ceza kesildiği, tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayandığı ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : ...
Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi istemlerinin kabulü ile Dairemiz kararı kaldırıldıktan sonra davacı temyiz isteminin kabulü, temyize konu kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ...'den alınan faturalardan kaynaklı kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince kararın düzeltilmesi istemlerine ilişkin dilekçelerde ileri sürülen sebepler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmüne uygun bulunduğundan, kararın düzeltilmesi istemlerinin kabulüne ve Danıştay Üçüncü Dairesinin 31/10/2022 tarih ve E:2021/785, K:2022/4162 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra temyiz istemleri yeniden incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin azaltılması ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2008 yılına ilişkin yasal defterlerini incelemeye ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defterleri ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiş olup 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin azaltılması ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının onanmasına, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının bozulmasına, davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 10/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Dava dosyası ve muhteviyatı inceleme raporundan; davacının uyuşmazlık konusu dönemde yasal defterlerinde kayıtlı teslimlere ilişkin faturaların düzenleyicisi olan ... hakkındaki tespitlerden, ilgili dönemde indirim konusu yapılan bu faturaların gerçek bir hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşılamayacağından dolayısıyla yapılan tarhiyatın bu kısmında da hukuka uygunluk görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ...'den alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.