DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/2007 E.  ,  2023/3458 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2007
Karar No : 2023/3458

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Yatırım Ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödediği katma değer vergisini indirim konusu yaptığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen giderlere ait indirimlerin reddi ile 2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin olmadığı kabul edilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2014 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ve 2014 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, vergi inceleme raporundaki saptamaların, indirimi reddedilen katma değer vergilerine ilişkin akaryakıt alımlarının davacı şirketin faaliyetinde kullanılmadığını gösterdiği, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2013 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın indirim reddiyatından kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, 2014 yılından izleyen yıla devreden katma değer vergisinin azaltılması işlemi ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Davacı istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2013 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararı Dairelerinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararıyla kaldırılarak davanın reddine karar verildiğinden, tarhiyatın devirden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Matrah takdiri dışında salt zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmayacağından tarhiyatın 2013 yılından devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının zamanaşımına uğradığı, indirimleri reddedilen akaryakıt giderlerin gerçek olduğu ve işletme faaliyetinde kullanıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı adına, bir kısım giderlerine ait indirimlerin reddi ile 2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin olmadığı kabul edilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca salınan cezalı vergilere ait ihbarnamelerin 18/12/2019 tarihinde tebliğ edildiği ve 2014 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği, 114. maddesinin 1. fıkrasında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 374. maddesinde de 114. maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerli olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 10. maddesinin (a) işaretli bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı maddenin 3. fıkrasında ise indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinin (e) bendinde de, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün kararda belirtileceği kurala bağlanmış olup, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimi reddiyatından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın diğer kısımlarının, davacı tarafından 2013 yılında Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödediği katma değer vergisini indirim konusu yaptığı saptanması üzerine bu faturalara dayalı indirimlerin reddedilmesi sonucunda izleyen yıllara azalarak devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarı gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca yapıldığı uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın, bu giderlere ait faturaların yasal defter ve kayıtlara alınmak suretiyle haksız indirime sebebiyet verildiği 2013 yılında gerçekleştiğinin kabulü sözü edilen yasal düzenlemelerin gereğidir.
Olayda, 2013 yılında davacıya yapılan teslim ve hizmetlerden kaynaklanan indirilebilecek katma değer vergisi tutarının, hesaplanan katma değer vergisi tutarından fazla olması nedeniyle söz konusu faturalara dayalı indirimlerin reddi neticesinde bu reddiyat tutarı kadar ödenecek vergi farkı çıkmamış ise de izleyen yıl veya yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisi haksız yere indirim konusu yapılan tutarda azaltılması sonucunda yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca ortaya çıkan fark verginin katma değer vergisinin indirim ve devir özelliğinden kaynaklandığı ve bu vergilerin 2013 takvim yılında gerçekleşen vergiyi doğuran olaydan kaynaklandığı tartışmasızdır.
Bu durumda, Aralık 2013 döneminden sonraki dönemlere devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltıldığı da gözetilmek suretiyle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin, tebliğ edildiği 18/12/2019 tarihi itibarıyla sözü edilen cezalı verginin zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesince tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacı tarafından dava konusu tarhiyatın kaldırılması ile birlikte 2014 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlemin iptali de istenilmesine karşın Vergi Dava Dairesince söz konusu istem hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmayarak hüküm kurulmaması yargılama usulüne uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimi reddiyatından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın, tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının yanı sıra 2014 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlem hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına 03/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı hakkında uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz