DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10511 E.  ,  2024/1641 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10511
Karar No : 2024/1641

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Sınırlı Sorumlu ... Nolu ... Lojistik Motorlu Taşımacılık Kooperatifine ait sahte faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2016 yılı için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sözü edilen kooperatif hakkındaki saptamalardan düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı anlaşılmakla birlikte davacının adi ortak olduğu sonucuna varılamayacağı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Sınırlı Sorumlu ... Nolu ... Lojistik Motorlu Taşımacılık Kooperatifi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; kara yolu ile yük taşımacılığı kooperatifi faaliyetinde iştigal etmek üzere 16/10/2001 yılında mükellefiyet tesis ettirdiği, yöneticilerinin ..., ... ve ... olduğu, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, 23/11/2015 tarihli yoklamada, özel durumu nedeniyle iş yerinin kapalı olduğu, çevre araştırmasında faaliyette bulundukları ancak iş yerine her zaman gelmediklerinin belirtildiği, 18/01/2018 tarihli yoklamada iş yerinin kiralık ve 20 metrekare büyüklüğündeki adreste merkez iş yeri olarak faaliyet gösterdiği, faaliyetinin lojistik taşımacılık olduğu ve taşımacılık işini sözleşmeli araçlar (kooperatif üyeleri) ve kiralık araçlar vasıtasıyla icra ettiği, iş yerinde 4 adet sigortalı çalışanın ve muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, 24/09/2018 tarihli yoklamada kapı ziline basıp cevap alınamadığı, çevre araştırmasında mükellefin faal olduğu ve adreste firma çalışanı ... Hanım'ın olduğunun beyan edildiği, 27/09/2018 tarihli yoklamada adreste bulunmadığı, çevre araştırmasınca mükellefin tanındığı, gün içinde muhtelif zamanlarda iş yerini açtıkları, yoklama anı itibariyle yerinde olmadıkları, 12/11/2018 tarihli yoklamada adreste faal ve faaliyet konusunun ise kara yolu ile yük taşımacılığı olduğunun belirtildiği, adresin ofis olarak kullanıldığı, başka bir adreste şubesinin mevcut olduğunun ... (...) tarafından beyan ile tespit edildiği, 01/12/2020 tarihli yoklamada tespit anında faal olmadığı, iş yerinin kapalı ve kilitli olduğu, çevredeki ofislerin de kapalı olduğundan bilgi alınamadığı, ancak ilgili iş yerinde mükellefin tabelasının bulunduğu, yönetim katına gidildiği ancak kimseye ulaşılamadığı hususlarının tespit edildiği, herhangi bir deposunun bulunmadığı, kooperatif adına kayıtlı otobüs cinsi bir araç olduğu, katma değer vergisi matrahlarının 2016 yılında 92.111.780,56-TL, 2017 yılında 98.588.093,80-TL, 2018 yılında 97.321.994,50-TL, 2019 yılının Ocak ila Haziran dönemlerinde 20.459.406,00-TL ve 2020 yılında 0-TL, ödenecek katma değer vergisinin anılan yıllar itibarıyla sırasıyla 55.458,57-TL, 69.729,84-TL, 50.395,86-TL, 13.176,31-TL ve 0-TL olarak beyan edildiği, muhtasar beyannamelerinde 2016 yılında 18, 2017 yılında 14, 2018 yılında 5, 2019 yılında 2 çalışanı olduğu, 2020 yılında çalışanı bulunmadığı, 17/12/2020 tarihi itibariyle Sosyal Güvenlik Kurumu'na 866.320,33-TL tutarında sigorta primi, işsizlik ve damga vergisi borcunun bulunduğu ve borcun icraya intikal ettiği, tahakkuk tahsilat oranlarının 2016 ila 2019 yılları itibariyle sırasıyla %13, %7, %11 ve %11 olarak tespit edildiği, 2020 yılına ilişkin tahakkuk ve tahsilat bilgisi olmadığı, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 15.879.602,59-TL, ödenen toplam vergi aslı tutarının ise 219.353,10-TL olduğu, 2016 yılında Bs formunda 89.971.138-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 88.237.936-TL, Ba formunda 84.029.444-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 4.012.714.992-TL, 2017 yılında Bs formunda 97.201.475-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 96.760.945-TL, Ba formunda 15.161.080-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 15.173.791-TL, 2018 yılında Bs formunda 96.113.277-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 95.594.004-TL, Ba formunda 86.821.082-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 20.000-TL, 2019 yılında Bs formunda 19.893.135-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 19.346.869-TL, Ba formunda 19.452.342-TL bildirilirken karşı mükelleflerin 58.000-TL bildirdiği, 2020 yılında Bs bildirimi bulunmazken karşı mükelleflerin 105.000-TL bildirdiği, aynı yıla ilişkin Ba bildirimi bulunmazken karşıt bir bildirim de bulunmadığı, alış veya satış yaptığı firmalardan 2016 yılında 6, 2017 yılında 3, 2018 yılında 29, 2019 yılında 7'si hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, tüm alışları ve satışları analiz edildiğinde hakkında olumsuz tespit ve rapor bulunan mükelleflerden alışlarının 2016 yılında %100, 2017 yılında %99.96, 2018 yılında %68.71, 2019 yılında %89.06 olduğu, satışlarında ise oranların %77.20, %93.50, %93.18, %81.87 olduğunun anlaşıldığı, inceleme döneminde kooperatif yetkilisi ...’ya Ba-Bs bildirimlerindeki uyumsuzluklar sorulduğunda sehven muhasebe kaynaklı hata olabileceğini, mali müşavirlerinin ... ve ... olduğunu, kendisine haklarında vergi tekniği raporu bulunan mükellefler listesi gösterildiğinde kendisine gösterilen firmalar ile alış ve satışlar ile ...'ın muhatap olduğu, verilen ve satılan hizmetlere karşılık düzenlenen faturaların ...'ın talimatı ile Kooperatif çalışanı bayana düzenlettirildiği hususlarını ifade ettiği, 2018 ve 2019 yıllarında mal veya hizmet alışı yaptığı 9 mükellef hakkında faturalarının taklit edildiğine ilişkin vergi tekniği raporu düzenlendiği, bu hususa ilişkin alınan ifadesinde faturaların taklit olduğunu bilme gibi bir imkânlarının olmadığı, herhangi bir kasıtlarının olmadığı hususlarını beyan ettiği, mükellef kurum temsilcisine Sınırlı Sorumlu ... Lojistik Motorlu Taşıyıcılar Kooperatifi ile aralarındaki ilişki sorulduğunda Kooperatifin alanında itibarlı olduğu, tahsilatlarda bu Kooperatifle ilgili bir sorun yaşamadıkları, fakat son dönemlerde ödemelerini alamadıkları, anılan Kooperatifin yetki belgesine sahip ciddi bir firma olduğunu belirttiği, Kooperatif yetkilisinin genel olarak alınan ifadesinde kooperatifin çalışanlarının bazı dönemlerde değişiklik gösterebildiği, genelde kiralama yolu ile tüm hizmetlerin verildiği hususlarını beyan ettiği, banka hesabına yapılan incelemede hesabına gelen paraların aynı gün ve genel olarak aynı saat içinde başka hesaba aktarıldığı, banka hesaplarında hiç bakiye bırakılmadığı, ... ismine sıkça rastlanıldığı, ...'in çalışan olduğu ve mükellef kurumun hesabından çekilen paraların önemli bir kısmını davacının şahsi banka hesabına transfer ettiği, ...'in alınan ifadesinde ofis çalışanı olarak yaklaşık 3,5 sene çalıştığı, firmalara yapılacak ödemeler için banka hesabına yetki tanındığı ancak bunun acil durumlar için istisnai bir yöntem olarak kullanıldığı, ... ve ...'un hesabına para gönderdiğini, bu parayı şu kişiye yolla şeklinde talimat verdiğini, paranın bu şekilde firma dışındaki kişilere aktarıldığı, gün sonunda hesapta para kalmadığı hususlarını beyan ettiği, davacının alınan ifadesinde ticari faaliyette bulunduğu, mükellef kurumdan yıllar önce mal ve hizmet aldığını, ...'ı tanıdığını, parasal işlemlerin ...'a elden verdiği borç paralar karşılığı olabileceği hususlarını beyan ettiği, kooperatif çalışan olarak bildirilen ...'a bilgi isteme yazısı gönderildiği ancak cevap vermediği, kooperatifin ilgili yıllarda muhasebecilik hizmetini ..., ..., ..., ... ve ...'ın verdiği, adı geçen şahıslara bilgi isteme yazısı gönderildiği, ...'ın ifade verdiği, verdiği ifadede mükellef kurumu tanımadığı, aralarında hizmet sözleşmesi olmadığı, firmaya ait herhangi bir fatura, belge ve defter görmediği, ücret almadığı, şahsına mükellef kurum tarafından verilmiş vekâletname olmadığı hususlarını beyan ettiği, ...'nin alınan ifadesinde mükellef kurumla aracılık sözleşmesi yaptığı, meslekten men cezası alan ... vasıtası ile tanıştığı, aslında hizmeti ...'ın kendi şifresini kullanarak verdiği, iş yerine hiç gitmediği, evrakların ...'a getirildiği, firmaya ait elinde defter ve belgelerin olmadığı, faturalar hakkında fikri olmadığı, ücretin elden teslim alındığı hususlarının beyan edildiği, diğer isimlerin cevap vermediği, ... hakkında 65, ... ve ... hakkında 170, ... hakkında 70, .. hakkında ise 150'den fazla görüş ve öneri raporu olduğu, ayrıca hizmet verdikleri mükelleflerin birçoğu hakkında raporlar bulunduğu, 30/09/2019 tarihi itibariyle tasfiyeye giren kooperatifin 2016 ila 2020 yıllarında düzenlediği tüm faturaların sahte nitelik taşıdığı, öte yandan davacı hakkında tespitler içeren ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda; iş emri eklerinde 19 farklı mükellefin komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte belge düzenlediği yönünde muhbir beyanının bulunduğu, bu doğrultuda muhbire bildikleri sorulduğunda cevaben, davacının da aralarında bulunduğu şahısların muhasebe işlemlerini yaptığını, anılan şahısların söz konusu kooperatifin de olduğu listede yer alan mükellef kurumları kendi tanıdıkları üzerlerine kurdurarak, bu firmalar üzerinden sahte belge düzenledikleri, bahsi geçen mükelleflerin düzenlediği faturaların tamamı sahte olduğu, düzenlenen sahte belgeler karşılığında %3 ve %5 arası değişen oranlarda komisyon alındığını, 15 firma hakkında bu firmaların komisyon geliri elde etmek amacıyla sahte belge düzenlemek amacıyla kurdurulduğunu, ticaret sicilinde ilan edilen yöneticiler ile kooperatifi asıl yöneten kişilerin bir başka deyişle aslında sahte belgeyi düzenleyen kişilerin farklı olduğunu belirttiği, tüm bu tespitlerden hareketle davacının da aralarında bulunduğu şahıslar arasında eşit paylı adi ortaklık tesis edildiği görülmüştür.
Sözü edilen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Sınırlı Sorumlu ... Nolu ... Lojistik Motorlu Taşımacılık Kooperatifi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile 12/10/2020 tarih tarihli görüş öneri raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve bu tespitler değinilen kooperatife ait faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın, davacı ve raporda belirtilen şahıslar tarafından komisyon karşılığı düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olduğundan, tarh matrahının hukuka uygunluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere dava konusu tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 20/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.