DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10186 E.  ,  2023/5196 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/10186
Karar No : 2023/5196

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti faaliyetinde bulunan davacı adına, ... Telekomünikasyon Bilişim Organizasyon İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne komisyon karşılığında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve bir kısım hasılatını hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalardan ... Telekomünikasyon Bilişim Organizasyon İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne komisyon karşılığı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği sonucuna varıldığından tarhiyatın sözü edilen kısmında hukuka aykırılık görülmediği ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, davacının defter ve belgelerinin tetkiki sonucunda uyuşmazlık konusu dönemde ithal ettiği 145.900 adet cep telefonu aksesuarının 76.757 adedinin belgeli olarak satıldığı, 69.143 adet için satış belgesine rastlanılmadığı ve söz konusu ürünler stoklarda da yer almadığından hareketle bu ürünlerin belgesiz olarak satıldığından bahisle tarhiyat yapılmış ise de davacı tarafından vergi inceleme elemanına ithalata ilişkin bilgilerde hata olmadığı, miktar uyumsuzluğunun ithal edilen aksesuarların faturada tekli olarak gösterilmesine rağmen satışların 3'lü, 5'li ve 10'lu olarak yapılmasından kaynaklandığı, satış faturasında bir adet gözüken işlemin bazen 3'lü, 5'li ve 10'lu olduğu şeklinde beyan ve ifadede bulunulduğu halde inceleme elamanı tarafından tespit edilen farkın mükellefin ifade ettiği hususlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığının irdelenmediği, ayrıca inceleme elamanınca defter kayıtlarına bakıldığında fire oranına rastlanmadığından bahisle hiç fire yokmuş gibi değerlendirme yapılmışsa da davacı tarafından yürütülen faaliyet göz önüne alındığında hiç fire olmaması hayatın normal akışına ve teknik icaplara uymayacağından tarhiyatın anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, somut bir saptama olmaksızın bir kısım satış hasılatı için fatura düzenlemediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiş, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alımlarına konu bir çok firma hakkındaki incelemenin henüz tamamlanmadığı, ticari hayatta pek çok firmanın faaliyet alanlarının dışında bir işle iştigal edebileceği, bir tacirin başka bir tacirle ilgisinin olması ya da aynı mali müşavir ya da gümrük müşavirliği ile çalışmanın olumsuz tespit sayılacağı, yurt içi firmalardan alımların ortalama maliyeti 33,00 TL olarak belirlenmişse de bunun nasıl hesaplandığının anlaşılamadığı, %1000 gibi bir karın kabul edilemeyeceği, varsayıma dayalı rapor tanzim edildiği, tarhiyatın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten kaynaklanan kısmının hukuka uygun bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının davalı idarece somut olarak saptandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 05/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X- KARŞI OY:
Bakılmakta olan dava, davacı adına, ... Telekomünikasyon Bilişim Organizasyon İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne komisyon karşılığında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata ve kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılmış; verilen karara yönelik taraflarca yöneltilen istinaf başvurularının reddi üzerine taraflarca bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek kararın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüne bakılmaz. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak temyiz denetimi sonucunda verilen kararda Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bu farklı yöntemle temyiz incelemesini sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitlerin temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)- KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmış, aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bentte yazılı miktardan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Telekomünikasyon ekipman ve parçalarının toptan ticareti işiyle iştigal eden davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 05/02/2021 tarih ve 6544/1 sayılı vergi tekniği raporunda; ... Telekomünikasyon Bilişim Organizasyon İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne komisyon karşılığı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği bunun yanısıra 2018 yılında ithal ettiği 145.900 adet telefon aksesuarının 76.757 adedini defter ve belgelerine kaydederek kayıtlı sattığı, geriye kalan 69.143 adet cep telefonu aksesuarının ise stok kayıtlarında olmadığı gibi satış olarak da görünmediği, ayrıca davacı tarafından ithal edilen telefon aksesuarlarının ithal edildikleri yıllarda satıldıklarını ve sonraki döneme devredilmediğinin beyan edildiği, yasal defter kayıtlarında ithal edilen cep telefonu aksesuarları için herhangi bir fire kaydına rastlanmadığı, böylece ithal edilen ancak satış kayıtlarında görünmeyen cep telefonu aksesuarlarının kayıt dışı olarak satıldığı, 2018 yılında ortalama satış fiyatı olan 45,30-TL ile kayıt dışı satış miktarı dikkate alınmak suretiyle tarhiyatın söz konusu kısmına ulaşıldığı ve söz konusu hasılat için fatura düzenlenmediği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve söz konusu hasılatı için fatura düzenlemediği açık olup davacı adına re'sen tarhiyat yapılmasında ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyiz isteminin tarhiyatın hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden kabulü ile tarhiyatın anılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.