DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/512 E.  ,  2023/3682 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/512
Karar No : 2023/3682

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının kanuni temsilcisi olduğu 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında kapatılıp mal varlığı hazineye intikal ettirilmek suretiyle ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan ...Özel Eğitim Öğretim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nden alınamayan 2013 ila 2015 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ...tarih ve ...ile ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatıldığı, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 20/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının silindiği, asıl borçlu şirketin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden tanzim edilen ...tarih ve ...ile ...sayılı vergi inceleme raporlarında ilgili dönemlerdeki kanuni temsilcileri adına tarhiyat yapılmasının öngörüldüğü, söz konusu vergi ve cezalara karşı davacı ve diğer kanuni temsilci olan şahsın başvurusu üzerine 27/02/2018 tarihli tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağının düzenlendiği, akabinde şirket adına tanzim edilen ...tarih ve ...ile ...takip numaralı ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğ edildiği belirtilerek 09/07/2019 tarihli haciz varakalarına istinaden yapılan mal varlığı araştırmasından sonuç alınamadığından bahisle dava konusu ...takip numaralı ödeme emrinin tanzim edildiği, öte yandan, ...takip numaralı ödeme emri içeriğinin dayanağını oluşturan vergi ve cezalara karşı açılan davalarda, Mahkemelerinin ...tarih ve E: ...ila ...ve ..., K: ..., ..., ...ve ...sayılı kararlarıyla şirketin ticaret sicilinden re'sen terkin edildiği gerekçesiyle işlemden kaldırma kararları verildiği, sözü edilen kararlara istinaden düzenlenen (2) no'lu ihbarnamelerin 22/05/2019 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, içeriği kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin elektronik ortamda tebliğ edildiği belirtilerek 03/03/2020 tarihli haciz varakalarına istinaden yapılan mal varlığı araştırmasından sonuç alınamadığından bahisle ...takip numaralı ödeme emrinin tanzim edildiğinin anlaşıldığı, hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsilinden söz edilemeyeğinden şirketin ticaret sicilinden terkin edildiği tarihten sonra şirket adına ihbarname, ödeme emri, haciz varakası düzenlenemeyeceği gibi temsilinin de söz konusu olamayacağı, tüzel kişiliği sona eren şirket adına imzalanan uzlaşma tutanağı ile şirket hakkında tanzim edilen iki no'lu ihbarname, ödeme emirleri, haciz varakaları ve bu hususlara dair gerçekleştirilen tebliğ işlemlerinin herhangi bir sonuç doğurmayacağı diğer taraftan, yukarıda değinilen mahkeme kararlarının davanın tamamen veya kısmen reddine dair hüküm içermedikleri de dikkate alındığında (2) no'lu ihbarname düzenlenmesini gerektiren koşulların oluştuğundan da bahsedilemeyeceği bununla birlikte, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 2016/3 seri numaralı Uygulama İç Genelgesinde yer alan hükümlerden bu kapsamda tüzel kişiliği sona eren şirketlerin ticaret sicilinden terkin edildiği tarihten önceki dönemlere ilişkin yapılacak her türlü vergi tarhiyatları ile kesilecek cezaların ilgili dönemdeki kanuni temsilciler adına yapılması gerektiği ve söz konusu kamu alacağının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen usul ve esaslar uyarınca mal varlığı Hazineye devredilen şirketin mal varlığından tahsili yoluna gidilmesi gerektiği sonucuna ulaşılan olayda Mahkemelerince verilen ara kararı cevabına göre uyuşmazlık konusu borçlara ilişkin olarak davalı idarece Tekirdağ Defterdarlığına herhangi bir başvuru bulunulmadığı, şirketin toplam borcunun 233.703,88 TL, saptanan mal varlığının ise 14.979.608,00 -TL tutarında olduğu görüldüğünden dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağının şirketin mal varlığından tahsili yoluna gidilmeksizin davacının takibinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 2016/3 seri numaralı Uygulama İç Genelgesinde yer alan hükümlerden bu kapsamda tüzel kişiliği sona eren şirketlerin ticaret sicilinden terkin edildiği tarihten önceki dönemlere ilişkin yapılacak her türlü vergi tarhiyatları ile kesilecek cezaların ilgili dönemdeki kanuni temsilciler adına yapılması gerektiği, asıl borçlu şirketin kanuni temsilcilerinin kendileri adına düzenlenecek ihbarnameler için dava açma yerine uzlaşma yolunun tercih ettikleri, şirketin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önce şirket yönünden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, şirket hakkındaki mal varlığı araştırmasından sonuç alınamaması üzerine kanuni temsilcisi olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 20/09/2016 tarihinde re'sen terkin edilip 26/09/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesindeki ilanla tüzel kişiliği sona eren ...Özel Eğitim Öğretim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle tanzim edilen ...tarih ve ...ile ...sayılı vergi inceleme raporları uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tarhı önerilen vergi ve cezalara ilişkin olarak tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağı tanzim edildiği, söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına ...tarih ve ...ile ...takip numaralı ödeme emirlerinin düzenlendiği, mal varlığı araştırmasından da sonuç alınamadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ...takip numaralı ödeme emrinin; şirket tarafından dava konusu edilen ancak ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E: ...ila ...ve ..., K: ..., ..., ...ve ...sayılı işlemden kaldırma kararları üzerine düzenlenen 13/05/2019 tarihli (2) no'lu ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların tahsili amacıyla değinilen kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin düzenlendiği akabinde mal varlığı araştırmasından da sonuç alınamadığından bahisle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ...takip numaralı ödeme emrinin tanzim edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, aynı maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen (Öncesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrada) 5. fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, 6. fıkrada ise beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Özel Eğitim Öğretim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 20/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiğinin anlaşıldığı olayda tasfiyeye girmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketlerin kanuni temsilcileri adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin vergi salınması ve ceza kesilmesine imkân sağlanmış ise de yukarıda sözü edilen fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten öncesine yönelik vergi borçları için uygulanması hukuk devleti ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri uyarınca mümkün olmadığından dolayısıyla ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerini iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 12/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.