DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1482 E.  ,  2023/5192 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1482
Karar No : 2023/5192

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 ila 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2017 ve 2018 yıllarının Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2017 yılının Nisan ila Kasım, 2018 ve 2019 yıllarının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2017 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2017 yılına ilişkin defter ve belgeler ibraz edildiğinden kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın Nisan ila Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi, geçici verginin kaldırılması, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ise bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir
2018 ve 2019 takvim yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve katma değer vergisi ile geçici verginin; 29/11/2017 tarihi itibariyle mükellefiyetini terk eden en son kullandığı faturanın tarih/seri numarasının ... olduğu tutanak altına alındığı halde piyasada adına taklit faturaların bastırılarak kullanıldığı tespit edilen davacının işi terk tarihinden sonra inceleme elemanına ibraz edemediği ... , ... ila ... - ... ila ... ila ... , ... , ... , ... , ... , ... , ... , ... ,..., ... , ... ila ... seri nolu faturalar da dahil olmak üzere fatura düzenlediği veya taklit faturaları bastırarak piyasaya sürdüğü, bu faturaları kayıt ve beyanlarına aktaran ve bu haliyle olayla ilgileri tabii ve açık bulunan mükellefler nezdinde yapılmış karşıt tespit ve alınmış beyanlarla da desteklenecek biçimde hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulamadığından kanaat ve varsayımdan hareketle eksik inceleme sonucunda 2018 ve 2019 yılları için karşıt mükelleflerce verilen Ba bildirim formlarındaki tutarlar esas alınarak %2 nispetinde hesap edilen komisyon gelirinin dönem matrahları olarak takdirinde ve üzerinden bu takvim yılları için yapılan tarhiyatta da hukuka uyarlık görülmediği, davacı adına kesilen üç kat tutarındaki vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın değinilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek sözü edilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılların Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2018 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası kaldırılmış, davalı idare istinaf başvurusu ise reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, hırdavat işi ile iştigal etmek üzere 01/04/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 29/11/2017 tarihinde faaliyetine son verdiği, 2017 yılı için işletme defteri tuttuğu ve bu yıla ilişkin yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edildiği, mükellefin ... Dekorasyon ve Yapı Malzemeleri Limited Şirketinin hissesinin tamamına sahip olduğu ve söz konusu firmanın 2017 yılının Nisan döneminden itibaren faaliyetinin bulunmadığı, 06/04/2017 tarihli işe başlama yoklama tutanağında, ilgili adresteki konutta yoklama esnasında kimseye ulaşılamaması nedeniyle herhangi bir tespit yapılamadığı, 17/04/2017 tarihli yoklama tutanağında ise ilgili adresteki işyerinde mükellef vekili ile yapılan mülakat sonucu mükellefçe toptan nalburiye malzemeleri satışı faaliyeti yapıldığının beyan edildiği ve 2 ofis takımı, koltuk takımı bulunduğunun tespit edildiği, 09/05/2017 tarihli yoklamada ise ilgili adresteki ofiste inşaat malzemeleri toptan satışı faaliyeti yapıldığının beyan edildiği, 26/12/2017 ve 08/03/2018 tarihli yoklama tutanaklarında da mükellefin işyerini terk etliği. adreste ... ’in faaliyet gösterdiği hususlarının tespit edildiği, 2017 gelir vergisi beyannamesinde 881,86-TL zarar beyan ettiği, 2018 ve 2019 yılları için gelir vergisi beyanı vermediği, adına Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarında işyeri tescil kaydının bulunmadığı, 2017 yılının Nisan ila Kasım dönemlerinde katma değer vergisi matrahı toplamının 2.071.096,74-TL, vergi dairesine toplam borç miktarının da 891,91-TL olduğu, 945,97-TL'ik vergi borcu ödendiği, 2017 yılında sadece hakkında sahteciliği yönünde vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Metal Maden İnşaat Nakliye Orman Ürünleri Ticaret Limited Şirketi tarafından verilen Bs bildirim formu ile 20 belge karşılığında toplam 2.005.367,00-TL mal ve hizmet satışında bulunulduğunun beyan edildiği, mükelleften mal ve hizmet alanlarca verilen 2017 Ba bildirim formlarından 2017 yılında toplam 6.550.565,00-TL, 2018 yılında toplam 5.584.842,00-TL ve 2019 yılında da toplam 3.688.152-TL 'lik mal alışı yapıldığı beyanında bulunulduğu, 2017 yılında katma değer vergisi hariç 2.069.810,60-TL mal ve hizmet satın aldığı, incelemeye ibraz edilen kullanmış olduğu bazı faturaların ( ... , ... ila ... - ... ila ... ila ..., ..., ..., ..., ...,... , ... , ... , ... , ... , ... ila ... seri nolu) incelemeye ibraz edilmediği, mükellefin yetkili matbaaya bastırdığı fatura cilt numaralarının ... aralığındaki 5 cilt irsaliyeli fatura olduğu ve işi terk tarihi itibariyle en son kullandığı faturanın tarih/seri nosu ... olduğu halde bazı mükelleflerce verilen Ba formlarında mükellefin basımını yaptığı fatura ciltleri haricinde olup taklit olarak bastırılmış seri ... numaralı faturaların beyan edildiği hususları yanında mükellefin mali müşaviri olan ... tarafından verilen ifade de Mükellefin 2017 yılının Nisan ila Kasım vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerini verdiği, ... Mah. ... Cad. No: ... Kartal/İstnbul adresinde işyeri ve faaliyetini gördüğünü, işyerine gittiğinde işverenin orada olduğunu, çalışanının olmadığını, 2 adet masa ve sandalye, nalbur ve inşaat malzemesi olduğunu, depo, şube, ve taşıtının bulunmadığının” beyan edildiği hususu nazara alınarak mükellefin faaliyetine başladığı 01/04/2017 tarihinden sonra düzenlenen ve mükellef tarafından bastırılan faturaların (... aralığındaki) sahte fatura, bu faturalar dışında faturalara rastlanılması halinde de bu faturaların taklit-sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerinden hareketle 2017 takvim yılında katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrahlar toplamı, mükellefiyetini terkin etmiş olması nedeniyle beyanname verilmediğinden 2018-2019 takvim yılları için ise karşıt mükelleflerce verilen Ba bildirim formlarındaki tutarlar üzerinden %2 nispetinde hesap edilen komisyon gelirinin dönem matrahları olarak tespit edildiği, sözü edilen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu vergilerin salındığı ve üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılların Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2018 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası dışındaki hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, 2018 ve 2019 yıllarında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği gösterdiğinden 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılların Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2018 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen vergi ve cezalara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılların Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2018 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası dışındaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılların Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2018 yılının Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 05/12/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.