DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/1148 E.  ,  2023/5243 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1148
Karar No : 2023/5243

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 yılının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emirleri içeriği alacakların, 09/04/2018 tarihli defter belge isteme yazısının davacının MERNİS adresinde 485 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca kapıya yapıştırma usulü ile tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle 2014 yılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve ferilerinden oluştuğu, davalı idarece dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, anılan yazının davacıya birinci defa tebliğ edilmeye çalışıldığına dair tebliğ evrakının dosyaya ibraz edilmediği, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakının da aynı sebeplerle tebliğ edilemediği hallerde, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılması ve posta memuru tarafından tebliğ edilememe durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının, gönderildiği idareye iade edilmesi gerekirken, ikinci kez çıkarılan tebliğ alındısında adreste bulunamama, muhatabın adresinin kapalı olması ve benzeri nedenlerle tebliğ yapılamadığına dair herhangi bir ifadeye yer verilmediği gibi tebligat pusulasının usulüne uygun olarak kapıya yapıştırıldığına dair hususun tebliğ zarfı üzerinde şerh ve imza edilmediği, bu haliyle dava konusu ödeme emirlerinin sebep unsuru yönünden sakat olduğu ve bu aşamada davacı iddialarının "borcum yoktur" itirazı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında 2014 takvim yılına ilişkin olarak yasal defter belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerin elektronik ortamda 07/08/2018 tarihinde tebliğ edildiği, dava açılmayarak tahakkuk eden, kesinleşen ve vadesinde ödenmeyen amme alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılan olayda, davacı tarafından ileri sürülen iddialar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde sayılan nedenlerin hiçbirine girmediğinden, davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilen kamu alacaklarının, vadesinde ödenmemesi üzerine tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği, vergi ve ceza ihbarnamelerinden dava konusu ödeme emirlerinin elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile haberdar olunduğu, yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağı, 09/04/2018 tarihli defter belge isteme yazısının davacının MERNİS adresinde 485 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca kapıya yapıştırma usulü ile tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatından kaynaklanmaktadır.
Söz konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameler davacıya elektronik ortamda 07/08/2018 tarihinde tebliğ edilmiş olup dava açılmayarak tahakkuk eden ve vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Re'sen tarh nedeninin dayanağı söz konusu defter ve belge isteme yazısına ait tebliğ alındısı üzerine davacının adresinde bulunamama halinin şerh edilmediği ve tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren pusulanın kapıya yapıştırıldığı gösterir belgenin dosyaya sunulmadığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebi olarak belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayınlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlığı altında düzenlenen 3.2 bölümünde; 213 sayılı Kanun'un 94. maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edileceği, bu durumda kapıya pusula yapıştırılmayacağı ve tebliğ evrakının derhal gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı düzenlenmiştir.
Ek-1 Pusula örneğinde; pusulanın kapıya yapıştırılması gereğinin, tebellüğden imtina etme ya da yerleşim yeri adresine ikinci defa gelindiği halde tebliğ yapılacak olanların adreste bulunmaması nedenine dayanıp dayanmadığının tebliğ memurunca işaretlenerek, tebliğ evrakının pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren 15 gün içinde alınması halinde alındığı gün, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise 15. günde tebliğ yapılmış sayılacağı belirtilmiştir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7601 sayılı Kanunla değişik 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.
Vergilendirme sürecindeki tahsil aşamasına geçilebilmesi için kamu alacağının tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının usulüne uygun biçimde tamamlanması gerekir. Belirtilen bu süreç vergi yasalarıyla birlikte tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturur. Bu nedenle bu süreçteki tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerindeki sakatlık halleri tahsil işleminin hukuki geçerliğini sebep unsuru yönünden etkileyecektir.
Dolayısıyla vergi borcunun usulüne uygun şekilde tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi durumunda ödeme emriyle istenmesi mümkün olmakla birlikte söz konusu borcun doğumuna engel olacak nitelikteki sakatlık hallerinin varlığında ortada tahsil aşamasına gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan bahsedilemez.
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının yasal defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazıya ait tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirlenen usule uygun biçimde gerçekleştirilmemesi nedeniyle ibraz ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklı re'sen tarh nedeni oluşmadığı dikkate alındığında, tarh işlemindeki belirtilen sakatlık dava konusu ödeme emrini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı hale getirdiğinden ve bu durumun, 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde kuralına yer verilen "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle davanın reddinde dair Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 06/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyoruz.