DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2021/184 E.  ,  2024/50 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/184
Karar No : 2024/50

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Havayolları Kiralama Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş yeri merkezi Ürdün'de bulunan ... Ltd.'den kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin tevkifata tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla verilen 2018 yılının Aralık dönemine ait muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurum (stopaj) vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılarak tecil faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Ürdün mukimi ... Ltd.'den kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu'nun 70. maddesi gereği gayrimenkul sermaye iradı olmakla beraber Türkiye ile Haşimi Ürdün Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 6. maddesine göre uçakların hava taşıtı olması ve hava taşıtlarının gayrimenkul olarak sayılmayacağının düzenlenmesi karşısında, 193 sayılı Kanun'un 70. maddesinin uygulanabilme olanağının bulunmadığı öte yandan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 8. maddesinde Türk hava sahasında yapılan hava taşımalarının anlaşma kapsamı dışında olduğunun belirtildiği ancak taşımacılık işlerinin Moldova ülkesi üzerinden ... firması tarafından yapıldığı görüldüğünden Türkiye'de kurulmuş ve tamamen Türk Hukukuna göre işlem yapan davacı şirketin Ürdün mukimi şirketten kiraladığı uçaklar için ödediği kira bedeli üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapmasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tahakkuk işlemi kaldırılarak 430.437,27-TL tutarındaki kurumlar (stopaj) vergisinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte davacıya iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususların dava konusuyla ilgisinin bulunmadığı, şirketlerinin uçakların kiralandığı Ürdün mukimi dar mükellef şirketin daimi temsilcisi olduğu, 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca dar mükelleflerin Türkiye'de daimi temsilci bulundurmak sureti ile elde ettiği gelirlerden vergi kesintisi yapılamayacağı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde maddi olaya ilişkin ileri sürülen bu iddialar, değerlendirmeler ve dayanılan hukuki sebepler temyiz konusu kararın içeriği ile örtüşmemektedir, 2577 sayılı Kanunun 48. maddesi uyarınca belirtilen bu eksikliğin 15 gün içinde tamamlanmak üzere temyiz dilekçesinin reddine, bu süre içinde usulüne uygun bir biçimde temyiz isteminde bulunulmadığı takdirde temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, iş yeri merkezi Ürdün'de bulunan ... Ltd. şirketinden kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin tevkifata tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla verilen 2018 yılının Aralık dönemine ait muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurum (stopaj) vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılarak tecil faiziyle iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Davacının ... tarih ... evrak kayıt numaralı talebi üzerine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğünce verilen ... tarih ... sayılı özelgede; Ürdün Haşimi Krallığı Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususları Düzenleme Anlaşması'nın Gayrimaddi Hak Bedelleri başlıklı 12. maddesinin 3. fıkrasının Türkçe tercümesinde sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kavramına sehven yer verilmediği, İngilizce metninde ise yer verildiğinin tespit edildiğinin belirtildiği görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak, idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.
15/07/1986 Tarih 19165 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti ve Ürdün Haşimi Krallığı Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususları Düzenleme Anlaşması'nın Gayrimaddi Hak Bedelleri başlıklı 12. maddesinde,
1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin bu diğer Devlette vergilendirilebileceği,
2. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedellerinin bunların doğduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği, ancak bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 12' sini aşmayacağı,
3. Bu maddede kullanılan "Gayrimaddi hak bedelleri" deyiminin sinema filmleri ile televizyon film ve bantları dahil olmak üzere edebi, artistik veya ilmi bir eser üzerindeki telif hakkının; bir ihtira beratının, sınai veya ticari bir alameti farikanın; bir resim veya bir modelin, bir planın, gizli bir formül veya imalat usulünün kullanılması veya kullanma imtiyazı ve sınai, ticari veya ilmi alanlarda elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgiler için ödenen her nevi bedelleri kapsayacağı,
4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedeli lehdarı bu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa ve bu sözkonusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri arasında önemli bir bağ bulunmaktaysa, 1. ve 2. fıkra hükümleri uygulama dışı kalacağı, bu durumda 7. madde hükümlerinin uygulanacağı,
5. Bir Akit Devletin kendisi, politik alt bölümü, mahalli idaresi veya mukimi tarafından ödenen gayrimaddi hak bedelinin, o Devlette elde edildiği kabul olunacaktır. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedelini ödeyen kişi mukim olsun ya da olmasın, bir Akit Devlette gayrimaddi hak bedelini ödemeye neden olan hak veya varlık ile bağlantılı bir işyerine sahip olduğunda ve bu gayrimaddi hak bedeli bu işyerinden kaynaklandığında, sözkonusu gayrimaddi hak bedelinin işyerinin bulunduğu Devlette elde edildiğinin kabul olunacağı.
6. Kullanım, hak veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici ile gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle, böyle bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ve gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri en son bahsedilen miktara uygulanacağı, bu durumda ilave ödemenin, bu Anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her bir Akit Devletin mevzuatı uyarınca vergilendirilebileceği,
Anlaşmanın sonuç kısmında, Amman’da 6 Haziran 1985 tarihinde her üç metin de aynı derecede geçerli olmak üzere, Türkçe, Arapça ve İngilizce dillerinde düzenlendiği, Türkçe ve Arapça metinlerin farklı tercüme edilmesi halinde, İngilizce metnin geçerli olacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türkiye Cumhuriyeti'nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, OECD Model Antlaşmasının temel alındığı, Türkiye de dahil olmak üzere OECD üyesi ülkelerin ve hatta müzakerelere gözlemci sıfatıyla katılan üye olmayan ülkelerin de altına imza attığı OECD Model Antlaşması Yorum Notlarının, Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının yorumlanmasında temel ve öncelikli referans olduğu, OECD Model Anlaşmasının royalti ödemelerini düzenleyen 12. maddesinin yorum notlarında sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında elde edilen bedeller royalti olarak düzenlenmişken 1992 tarihinde yapılan değişiklikle bu tür teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak nitelendirildiği ancak, bu değişikliğe paralel olarak Türkiye'nin Model Anlaşmanın 7. maddesinde sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynakta vergileme hakkını saklı tuttuğunu belirten çekinceyi koyduğu, 1995 yılında Yorum Notlarının yeniden düzenlenmesi sırasında söz konusu çekincenin 12. maddeye aktarıldığı, Türkiye'nin Model Anlaşmaya koyduğu bu çekinceyle, Model Anlaşmada ticari kazanç kapsamına alınan sinaı, ticari ve bilimsel techizat kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynak ülke sıfatıyla vergilendirmeye devam edeceğini ifade ettiği, bu çekincenin Türkiye'nin imzaladığı ikili vergi anlaşmalarında da çoğunlukla yer bulduğu ve anlaşmaların "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12. maddesinin söz konusu teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirleri de içerecek şekilde düzenlendiği, anlaşmada geçen sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kavramının uçakları da kapsadığı, Model Anlaşmanın 12. maddesinde değişiklik yapılmasına ilişkin olarak hazırlanan 13/09/1983 tarihli OECD Raporunun beşinci paragrafında konunun ekonomik boyutu anlatılırken ileri teknoloji ürünü teçhizatın üretici ve müşterilerinin, bu ürünleri almak ya da satmaktansa kiralamayı tercih ettikleri tespitine de yer verilerek davacı şirketin, ileri teknoloji ürünü ticari teçhizat olan uçaklar için kiralayarak yaptığı ödemelerin, antlaşmaların 12. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği hususunu açıkça ortaya koyduğu, bu tespitler dikkate alındığında, yurt dışında yerleşik şirketlerin Türkiye'den elde ettikleri uçak kiralama gelirinin anlaşmaların 12. maddesi kapsamında Türkiye'de de vergilendirileceği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ileri teknoloji ürünü ticari teçhizat olan uçaklar için yapılan kira ödemelerin, Türkiye Cumhuriyeti ve Ürdün Haşimi Krallığı Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususları Düzenleme Anlaşması'nın Gayrimaddi Hak Bedelleri başlıklı 12. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, davacı şirketin talebi üzerine verilen ... tarih... sayılı özelgede, söz konusu 12. maddenin 3. fıkrasının Türkçe tercümesinde sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kavramına sehven yer verilmediği, İngilizce metninde ise bu kavramın yer aldığı belirtildiğinden ve değinilen anlaşmanın sonuç kısmında Türkçe ve Arapça metinlerin farklı tercüme edilmesi halinde İngilizce metnin geçerli olacağı düzenlendiğinden, özelgede ileri sürülen bu durumun açıklığa kavuşturulmasının uyuşmazlığın çözümü açısından önem arz ettiği açıktır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. bendi ile Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama hukukunda re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir. İlke uyarınca idari yargı yerleri, uyumazlık konusu olayı hukuki çözüme kavuşturma açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapma, iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığının ya da tarafların hiç değinmediği olay ve maddi unsurları araştırmak ve bu amaca yönelik gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırma yetkisine sahiptir.
Belirtilen hukuki durum ve maddi belirleme karşısında uyuşmazlığın, Ürdün Haşimi Krallığı Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Diğer Bazı Hususları Düzenleme Anlaşması'nın Gayrimaddi Hak Bedelleri başlıklı 12. maddesinin 3. fıkrasının İngilizce metninin usule uygun yapılan Türkçe tercümesinin 2577 sayılı Kanununun 20. maddesinin tanıdığı re'sen araştırma ilkesi uyarınca dosyaya sunulması sağlanarak, uçakların sözü edilen madde kapsamında değerlendirilmesini gerektirecek bir kavrama yer verilip verilmediği dikkate alınarak ulaşılacak sonuca göre çözüme kavuşturulması gerekirken, davanın yazılı gerekçeyle sonuçlandırıldığı Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 23/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameye istinaden 2018 yılının Aralık dönemi için tahakkuk ettirilen ve ödenen 430.437,27 TL tutarındaki kurum stopaj vergisinin kaldırılması ve yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada; dava konusu tahakkuk işleminin iptaline ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusu üzerine ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı karar davalı idare tarafından temyize konu edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun “İdari davaların açılması” başlığını taşıyan 3. maddesinde, dilekçelerde, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin, davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihinin belirtileceği; dava konusu kararın ve belgelerin asılları veya örneklerinin dava dilekçesine ekleneceği, dilekçeler ile bunlara ekli evrakın örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olacağı; 15. maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde ise, 14. maddenin 3/g bendinde yazılı hallerde otuz gün içinde 3. maddeye uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanlıkları tamamlanmak üzere dilekçelerin reddine karar verileceği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 46. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin aynı maddede belirtilen davalar hakkında verdikleri kararların, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebileceği; Temyiz dilekçesi başlıklı 48. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise; temyiz dilekçelerinin 3. madde esaslarına göre düzenlenmesinin gerekli olduğu, düzenlenmemiş ise eksikliklerin onbeş gün içinde tamamlatılması hususunun, kararı veren Danıştay veya bölge idare mahkemesince ilgiliye tebliğ olunacağı bu sürede eksiklikler tamamlanmazsa temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına Danıştay veya bölge idare mahkemesince karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Davalı idare vekili tarafından,... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istenmiştir. 01/12/2020 tarihinde kayda giren temyiz dilekçesinde; “Açıklamalar” kısmında, “Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi davacı ... Havayolları Kiralama Limited Şirketi'nin hakkında sahte fatura düzenleyicisi olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerden almış olduğu faturalarda yer alan ve daha önce indirim konusu yapılan katma değer vergisini indirimlerinden çıkarmak amacıyla 2018 yılının Aralık dönemi için 23/01/2019 tarihinde 3.586.977,27-TL gayrimenkul sermaye iratlarından kaynaklı 430.437,27-TL tutarlı sorumlu sıfatıyla stopaj beyannamesi vermiştir." açıklamalarına yer verilmiş; “Temyiz Sebeplerimiz” kısmında (sayfa 1 ve 2) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine, 81 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin kimi kurallarına yer verilmek suretiyle katma değer vergisinde indirim uygulaması anlatılmış; 3. sayfada 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112/4 maddesine yer verilerek faiz konusunda değerlendirmelere yer verildikten sonra “Neticede yukarıda yapılan kısa ve öz açıklamalardan da görüleceği üzere olayda, mükellefin vermiş olduğu düzeltme beyanlarına karşı dava açma yoluna gitmesinin vergi mevzuatında karşılığı ve dayanağının bulunmamakta" olduğu belirtilerek kararın bozulması istenilmiştir.
Yargılamanın önceki tüm safhalarında olduğu gibi, temyiz dilekçesinde de maddi olaya ilişkin ileri sürülen bu iddialar, değerlendirmeler ve dayanılan hukuki sebepler temyiz konusu kararın içeriği ile çelişmekte, örtüşmemektedir. Temyiz dilekçesi bu haliyle kararın hukuki denetiminin yapılmasına uygun değildir. Temyize konu kararın esas ve karar numarasının temyiz dilekçesinde doğru gösterilmiş olmasının da temyiz dilekçesinin yeterli olduğu ve kabulüne olanak sağladığı söylenemez. Temyiz dilekçelerinin, 2577 sayılı Kanunda yasa koyucunun öngördüğü belirtilen kurallara uygun bir biçimde ve yargılamanın gerektirdiği bilgileri içerecek nitelikte, makul bir özende, düzenlenmesi gerekir. Bu bakımdan, temyize konu kararın esasını kapsamayan, uyumlu olmayan temyiz dilekçesinin bu şekliyle 2577 sayılı Kanunun 3. maddesine uygun olmadığı anlaşıldığından, temyiz dilekçesinin usulüne uygun şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, temyiz incelemesinin yapılabilmesi için 2577 sayılı Kanunun 48. maddesi uyarınca belirtilen bu eksikliğin 15 gün içinde tamamlanmak üzere temyiz dilekçesinin reddine, bu süre içinde usulüne uygun bir biçimde temyiz isteminde bulunulmadığı takdirde temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına karar verileceği hususunun davalı idareye tebliğine karar verilmesi gerektiği görüşüyle temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle verilen karara katılmıyorum.