DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/765 E.  ,  2023/4068 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/765
Karar No : 2023/4068

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Makine İnşaat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (c) bentleri kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla adına 2013 yılının Temmuz ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi incelemesinin 2014 yılıyla sınırlı kalması ve dava konusu edilen 2013 yılı ile ilgili ihracatlar ve ihraç kayıtlı teslimlerin de hayali olduğu sonucuna varsayım yoluyla ulaşılması karşısında somut tespite dayanmaksızın, varsayım ve kıyas yoluyla vergilendirme yapılmasına ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadığından davacı adına haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkındaki tespitlerden, davacının gerçek olmayan ihracatını örtmek maksadıyla toplam ihracatının %1’lik kısmının gerçeği yansıttığı, ihraç kayıtlı satışların şartlara uygun gerçekleştirilmediğinin ortaya konulduğu, gerçek olan ihraç kayıtlı satış için yüklenilen katma değer vergisinin taraflarınca kabul edildiği ileri sürülerekileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, motorlu kara taşıtları aksesuarlarının perakende ticariyle faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, İstanbul Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü'nden alınan … tarihli ve … sayılı yazıda, davacının da içinde bulunduğu mükelleflerin ikinci bir yazışmaya kadar katma değer vergisi iade/mahsup işlemlerinin yapılmaması gerektiğinin bildirildiği, Kartal Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi Ayhan Kaya'nın davacının ve ... Ticaret Limited Şirketinin %100 hisseli sahibi olduğu ve her üç mükellefin de aynı adreste faaliyette bulunduğu, ... Ticaret Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yıllarında mal alımlarının tamamını davacıdan yaptığı ve teslim edilen malların %63'ünün davacının kapasite raporu ile uyumlu olmadığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı inceleme elemanları tarafından düzenlenen … tarihli ve … sayılı soruşturma raporunda gelen ihbar mektuplarında, ... isimli kişinin çete kurarak hayali ihracat yaptığı, piyasadan temin ettikleri flexi hortum, plastik duy, plastik tepsi gibi eşyaların kıymetlerini yüksek göstererek Bulgaristan'a ihraç ettiği, aynı ürünleri düşük olan gerçek değerinden daha sonra ithal ettiği, dikkat çekmemek için ürünlerin taşındığı tırların gümrük giriş ve çıkışlarında değiştirildiği, muayene memurlarına rüşvet vererek gerekli incelemenin yaptırılmadığı, bu şekilde haksız katma değer vergisi iadesi aldığı, katma değer vergisi iadelerinin de incelemeye alınmamak amacıyla nakden yerine mahsuben alındığı, yapılan incelemede ...'a ilişkin herhangi bir bilgi ve belgeye ulaşılamadığı, Bulgaristan gümrük idarelerinden alınan cevabi yazılarla, ihbar dilekçesinde ileri sürülen iddiaların tutarlı olduğu, Bulgaristan'a yapılan yüksek kıymetli ihracatlardan sonra aynı ürünlerin düşük kıymetlerle tekrar ithal edildiğinin anlaşıldığı, aralarında davacının da bulunduğu dört firma tarafından Bulgaristan'da bulunan firmalar adına düzenlenen 21 adet faturaya ilişkin olarak Bulgaristan gümrük idarelerinden bilgi istenilmesi üzerine alınan cevabi yazının incelenmesinden, davacı adına tescilli … tarihli ve … sayılı ihracat beyannamesine kayıtlı metal dübel cinsi eşyanın TIR karnesine kayıtlı eşya ile aynı olmadığı ve bu eşyanın alıcısının, hakkında olumsuz tespitler bulunan ... Ltd. firması olduğu, bu işlem sebebiyle Hazine'nin yaklaşık 67.000-TL zarara uğratıldığı veya buna teşebbüs edildiği kanaatine varıldığı, ... Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı fatura içeriğinin dijital baskılı plastik tepsi olduğu, birim kıymeti 7,50-Euro'dan olmak üzere 17.280 adet eşyanın 129.600-Euro bedel beyan edilerek ihraç edildiği, söz konusu eşyanın Bulgaristan'da aynı tarih ve sayılı fatura ile birim kıymeti 0,23-USD olarak beyan edildiği ve antrepoda bir başkasına devredildiği, ardından daha düşük birim kıymet üzerinden tekrar Türkiye'ye ihraç edildiği, Bulgaristan gümrük idaresinin anılan yazısında, taraflarına sunulan TIR karnelerinin incelenmesinden yukarıda açıklanan faturalar dışında kalan eşyanın ise Burgaz Serbest Bölgesine alındığı ve mülkiyet devrinin ardından transit rejimiyle tekrar Türkiye'ye gönderildiğinin bildirildiği, … tarih ve … sayılı ihracat beyannamesi muhteviyatı eşyanın … tarih ve … sayılı fatura ile 150.000-Euro beyan edilmesine rağmen Bulgaristan gümrük idaresine sunulan aynı faturanın 2.160,00-USD tutarında, … tarih ve … sayılı ihracat beyannamesi muhteviyatı eşyanın … tarih ve … sayılı fatura ile 150.000-Euro beyan edilmesine rağmen Bulgaristan gümrük idaresine sunulan aynı faturanın 2.160-USD tutarında olduğu, her iki eşyanın alıcısının da ... EOOD olduğunun anlaşıldığı, … tarih ve … sayılı ihracat beyannameleri muhteviyatı eşyanın Burgaz Serbest Bölgesine alındıktan sonra devir işlemlerine konu edildiği ve devralan firma tarafından çok düşük bedellerle tekrar Türkiye'ye ihraç edildiğine ilişkin bilgi ve belgelerin de Bulgar makamlarınca sunulduğu … tarih ve … sayılı ihracat beyannamesi muhteviyatı eşyanın … tarih ve … sayılı fatura ile 180.000-Euro beyan edilmesine rağmen Bulgaristan gümrük idaresine sunulan aynı faturanın 4.500-USD tutarında ve eşyanın da alıcısının ... EOOD olarak görüldüğü, bu işlem sebebiyle Hazine'nin yaklaşık 91.000-TL zarara uğratıldığı veya buna teşebbüs edildiği kanaatine varıldığı, 2014 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı ihracat beyannameleri muhteviyatı eşyanın yüksek birim kıymetler üzerinden Bulgaristan'da mukim ... EOOD ve ... firmalarına ihraç edildiği, serbest bölgeye alındıktan sonra mülkiyet devirlerine konu edilerek farklı tırlar vasıtasıyla tekrar Türkiye'ye ihraç edildiği, şirket kanuni temsilcisinin 06/05/2016 tarihli ifadesinde Türk gümrük idarelerine sunulan ve yabancı gümrük idarelerine sunulan iki fatura bulunması konusunda bilgisi olmadığını, ihracat işlemlerine ve yurt dışında müşteri bulmaya ... isimli şahsın aracılık ettiğini, firma kaşelerinin ve boş faturalarının ...'ta bulunduğunu, faturalar üzerindeki imzanın kendisine ait olmadığını, ...'ın fatura bedellerini nakit olarak temin ederek kendilerine ilettiğini, beyannameleri imzalayan gümrük müşaviri ...'i tanımadığını beyan ettiği, 2013 yılı katma değer vergisi matrahları toplamının 4.301.044,83-TL, ödenecek katma değer vergisinin 5.749,81-TL olarak beyan edildiği, 15 ila 20 arasında değişen sayıda işçi çalıştırdığı, sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bulunduğu, kapasite raporuna göre üretim parkurunun yıllık 9.540 adet cam elyafı takviyeli polyesterden otomotiv yan sanayi yedek parçaları üretimine müsait olduğu, 2013 ve 2014 yıllarında ihracat dolayısıyla düzenlediği faturaların içeriğinin dübeli etiket, lastik, kemer, kumanda, fleksi hortum, poşet, mobilya kulbu, pvc aksesuar, alüminyum koruma bandı gibi ürünlerin yanında rot, bilya, balata, piston, conta, far, mazot filtresi gibi yedek parçalar ve çanta, cüzdan, anahtarlık, sebzelik, kurabiye kalıbı, sabunluk, kalem, defter, zücaciye malzemeleri gibi ürünler olduğu, şirket yetkilisinin bu duruma ilişkin olarak kapasite raporuna bağlı kalınmaksızın üretim imkânı olan ürünlerin kendi bünyelerinde imal edildiği, kalan kısmının ise piyasadan tedarik edildiğini ifade ettiği, 2013 ve 2014 yıllarında beyan ettiği yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan faturaların %98,56'sını ... Kimyasalları Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Nakliye Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketinden aldığı, ... Kimyasalları Ticaret Limited Şirketi ile ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapılan alımlara ilişkin karşıt inceleme yapıldığı, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin ifadesinde, davacı firmayı tanıdığını, ellerinde malların nakliyesine ilişkin fatura bulunmadığını, tahsilatlarını çek ile yaptığını beyan ettiği, ... Kimyasalları Ticaret Limited Şirketi yetkilisinin ifadesinde, davacı firma yetkililerini şahsen tanımadıklarını, malların nakliyesini kendilerinin, tahsilatı da çek ve banka kanalı ile yaptıklarını beyan ettiği, anılan üç şirketin alt firmalarının büyük çoğunluğunun sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi oldukları, bir kısmının incelemeye sevk edildiği ve haklarında vergi tekniği raporları bulunduğu, 2013 ve 2014 yıllarında toplam ihracat beyanının 2.077.459,84-Euro olduğu ve gümrük müfettişleri tarafından ihracatın %77'sine denk gelen 1.590.950-Euro tutarındaki ihracat beyanının karşıt incelemesinin yapıldığı, 2013 ve 2014 yıllarındaki ihracatların tamamının hayali olduğu kanaatine varıldığı, banka hesaplarında yapılan incelemede yurt dışı kaynaklı herhangi bir swift gelen ya da swift giden hareketinin olmadığı, sadece 1.114,28-USD gelen havale olduğunun görüldüğü, şirket yetkilisinin bu durumda ilişkin olarak, gelen dövizlerin, döviz alım belgesi ile döviz bürolarından bozdurulduğu çünkü bankacılık sisteminde yüksek komisyon alındığı şeklinde beyanda bulunduğu, defter kayıtlarının incelenmesinden, ihracat teslimlerinin yurt dışı satışlar ve alıcılar hesaplarına kaydedildiği ve herhangi bir tahsilat kaydının bulunmadığı, tahsilatlara ilişkin herhangi bir belge de sunulmadığı, ihraç kayıtlı teslimde bulunduğu ... Kumaşçılık ve ... Ticaret Limited Şirketi, ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... (... Tekstil)'ın mükellefiyetlerinin adresinde bulunmama ya da başka nedenlerle re'sen terkin edildiği, ...'a 2013 yılında 3 fatura ile 530.330,00-TL tutarında ihraç kayıtlı teslimde bulunduğu, 2014 yılında ise ...'dan 3 fatura karşılığı 530.330,00-TL tutarında alım beyan ettiği, ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin tek ortağı hakkında defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle vergi suçu raporu düzenlendiği, ... Kumaşçılık ve ... Ticaret Limited Şirketi hakkında da vergi tekniği raporu bulunduğu, şirketin ihraç kayıtlı teslimlerini satışlar hesabına karşılık "Alıcılar Hesabı"na kaydettiği ve teslimlere ilişkin bir tahsilat kaydı olmadığı, müşterilerin borçlu olarak görünmesi ve tahsilata ilişkin belge sunulmaması ihraç kayıtlı teslimlerin de sahte olduğunu gösterdiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın inceleme elemanlarınca tanzim edilen gümrük soruşturma raporu ile vergi inceleme raporu tarafından düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler göz önüne alındığında, davacının ihracatının ve ihraç kayıtlı teslimlerinin hayali ihracatı örtmek için yapılan %1'lik kısmı gerçek kabul edilmiş, %99'luk kısmının ise hayali olduğu yönünde saptamalara yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacının katma değer vergisini haksız yere iade aldığından bahisle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, (c) bendinde ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, ihracattan sonra terkin edileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması, teslimin gerçek olması, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak olumsuz bir saptamanın bulunmaması gerekir.
Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve söz konusu tespitler ilgili dönemde yapıldığı beyan edilen ihraç kayıtlı teslimler ile ihracattan kaynaklı katma değer vergisi iadesinin haksız olduğunu gösterdiğinden dava konusu tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 25/10/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.