DANIŞTAY 13. DAIRE

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2018/1476 E.  ,  2023/5328 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2018/1476
Karar No:2023/5328

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname uyarınca bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvurunun reddine ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının davacıya ilişkin kısmının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; uyuşmazlığın, davacının, 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip olup olmadığı hususundan kaynaklandığı, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan sürelerin dikkate alınacağının düzenlendiği, dört yılı aşmamak üzere Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim sürelerinin bu süreye ilave edileceği, bu sürenin hesabında mevzuatta belirtilen faaliyetlere başlama tarihinin esas alınacağı ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen fazla sürelerin dikkate alınmayacağı;
Davacının 01/01/2004 tarihinde serbest muhasebeci mali müşavirlik stajına başladığı, 13/09/2010 tarihine kadar bağımlı olarak, 07/03/2012 tarihinden anılan Yönetmeliğin yayım tarihi olan 26/12/2012 tarihine kadar ise bağımsız olarak meslekî faaliyetine devam ettiği, üniversite eğitimi dâhil 12 yıl 11 ay 26 gün meslekî tecrübeye süresine sahip olduğu, dolayısıyla Yönetmeliğin yayım tarihi olan 26/12/2012 tarihi itibarıyla gereken 15 yıllık meslekî tecrübe süresine sahip olmadığı;
Bu itibarla, davacının, Yönetmeliğin 15. maddesinde belirtilen uygulamalı meslekî eğitimi tamamlamış sayılabilmesi için gerekli olan 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip olmadığı, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı;
Öte yandan, davacı tarafından, 29/02/2000 tarihinden staja başlama tarihi olan 01/01/2004 tarihinde kadar … Tekstil Sanayi ve Ticaret A.Ş.'de bağımlı olarak çalıştığı dönem ile 19/03/1990-13/03/1998 tarihleri arasında … Tekstil Sanayi ve Ticaret A.Ş.'de bağımlı olarak çalıştığı dönemin meslekî tecrübe süresine ilave edilmesi gerektiği ileri sürülmüşse de, bu şirketlerde muhasebenin sevk ve idaresinden sorumlu oluğunu kanıtlar nitelikte bilgi ve belgeler sunulmadığı ve davacı tarafından, 19/03/1990 ile 13/03/1998 ve 03/04/2000 ile 31/12/2003 tarihleri arasındaki çalışmalarının staj kapsamında değerlendirildiğine ilişkin TÜRMOB'un … tarih … 2978 sayılı yazısının sunulduğu görülmekte ise de, bu sürelerin TÜRMOB nezdindeki staj başvurusunda stajda geçen süre olarak kabul edilmediği, davacının 01/01/2004-01/01/2016 tarihleri arasında iki yıllık staja tâbi tutulduğu anlaşıldığından, söz konusu yazının, belirtilen sürelerin meslekî tecrübe süresine ilave edilebilmesi için tek başına yeterli bir kanıt olarak değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi'nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, Mahkemenin TÜRMOB yazısından hareketle kendisinin staja tâbi tutulmasının gerekçelerinin araştırılmadığı, eksik inceleme ile hüküm kurulduğu, muhasebenin sevk ve idaresinden sorumlu olarak çalıştığının ortaya konulduğu, dava dosyasına sunulan delillere neden itibar edilmediğinin Mahkeme tarafından açıklanmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin Geçici 1. maddesinde aranan meslekî tecrübe şartının davacı tarafından yerine getirilmediği, davacı tarafından sunulan belgelerde birinci derecede imza yetkisine haiz olduğuna yönelik herhangi bir ifadenin yer almadığı, TÜRMOB tarafından iki yıllık staja tâbi tutulduğu, emsal kararların da bu yönde olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler ile 15/06/2023 tarihli ara kararımıza verilen cevaplar incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
ESAS YÖNÜNDEN:
MADDİ OLAY :
09/06/2006 tarihinden itibaren serbest muhasebeci mali müşavir unvanına sahip olan davacı, geçiş dönemi eğitimlerini tamamlayarak, 07/06/2013 tarihinde Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin Geçici 1. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, sınav şartından muaf olarak bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi için davalı idareye başvuruda bulunmuş, bu başvuru 14/05/2014 tarih ve 143 toplantı sayılı Kurul kararı ile davacının meslekî tecrübesinin 15 yıl olmadığından bahisle reddedilmiştir.
Anılan karar sonrasında davacı TÜRMOB'a başvurarak 19/03/1990-13/03/1998 tarihleri ile 03/04/2000-31/12/2003 tarihleri arasındaki çalışmaların 3568 sayılı Kanun kapsamında stajdan sayılan hizmetler kapsamında olduğuna yönelik belge verilmesini talep etmiş, bu kapsamda TÜRMOB tarafından … tarih ve … sayılı işlem ile anılan sürelerinin olduğuna karar verilmiştir. Ayrıca 01/04/2014 tarihinde, davalı idarenin … tarih ve … sayılı kararının tekrar gözden geçirilmesi istemiyle davalı idareye başvurmuş bu başvurusunda 15/10/2015 tarih ve 205 toplantı sayılı Kurul kararıyla reddedilmiştir. Bunun üzerine, 15/10/2015 tarih ve 205 toplantı sayılı Kurul kararının iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 5786 sayılı Kanun'un ile değiştirilmesinden önceki hâlinin 6. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, "Aşağıda belirtilen hizmetlerde geçen süreler, staj amacıyla serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışılmış süre olarak kabul edilir.
(...)
Kamu kuruluşlarının veya bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derece imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya malî denetiminden sorumlu bulunanların bu hizmetlerinde geçen süreleri."; 5786 sayılı Kanun ile değiştirilmesinden sonraki hâlinin 6. maddesinin 2. fıkrasının (ı) bendinde, "Aşağıdaki bentlerde sayılan hizmet süreleri staj süresinden sayılır.
(...)
ı) Kamu kuruluşlarının veya bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derece imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya mali denetiminden sorumlu bulunanların bu hizmetlerde geçen süreleri (...)",
Bağımsız Denetim Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, "(1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin:
(...)
e) 16'ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması,
(...)
şartlarını taşıması gerekir."; 15. maddesinin 3. fıkrasında, "Bu Yönetmelik uygulamasında meslekî tecrübe bağımsız denetimde fiilen geçirilen süredir. Ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler de bu sürenin hesabında dikkate alınır. Dört yılı aşmamak üzere 14'üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri bu süreye ilave edilir. Bu sürenin hesabında yukarıda belirtilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınır ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen fazla süreler dikkate alınmaz."; Geçici 1. maddesinin 4. fıkrasının (a) bendinde, "Bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla, Yeminli Mali Müşavir olmaya hak kazananlar ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmaya hak kazanan 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip olanlar, 31/12/2014 tarihine kadar başvurmaları hâlinde;
a) Bağımsız denetçi olmak için 14'üncü madde uyarınca aranan sınav hariç diğer şartları haiz olmak ve 16'ncı maddede belirtilen sınav konuları itibarıyla Kurum tarafından öngörülen eğitim programlarını başarıyla tamamlamak kaydıyla, başarılı olunan konulardan 14'üncü maddede belirtilen sınav şartını sağlamış olurlar." kurallarına yer verilmiştir.
Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 8. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, "Kanun'un 6'ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde sözü edilen;
(...)
b) Özel Kuruluşlarda, bilanço esasına göre defter tutan muhasebe birimlerinin sevk ve idaresinden veya mali denetiminden sorumlu olanlar, imza sirkülerinin olmadığı hâlde bağlı oldukları kuruluşları temsil ve ilzama veya kambiyo senetleri düzenlemeye veya vergi daireleri ve diğer mali merciler nezdinde gerekli vesaiki imzalamaya, bunlardan bir veya birkaçını müştereken ve münferiden icra etmeye yetkili olduklarını gösterir vekâletnameyi haiz olanlar, birinci derecede imzaya yetkili sayılırlar.",
Mülga Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Sınav Komisyonlarının Çalışma Usulleri; Sınav Esasları ve Sınav Konuları Hakkında Yönetmeliğin 8. maddesinde, "a) Serbest muhasebeci mali müşavirlikte;
1) Stajın birinci yılı sonunda yapılacak ara yeterlik sınavında 100 puan üzerinden alınan not,
2) Staj süresi sonunda; yanında staj yapılan meslek mensubunun bağlı olduğu odaya staj yönetmeliğindeki değerlendirme formu ile 100 puan üzerinden yazılı olarak bildireceği yetişme notu,
3) Staj süresinin sonunda yapılan yeterlik sınavında başarılı olmak için ayrı ayrı konularda 100 puan üzerinden en az 50 puan alınmak şartıyla tüm konuların ayrı ayrı puanları, toplanır. Aritmetik ortalaması alınır. Başarılı sayılmak için bu ortalamanın 100 puan üzerinden en az 60 puan olması gerekir.
Durumları gereğince ara yeterlik sınavı notu veya yetişme notu bulunmayanlarda, bu hususlar aritmetik ortalamanın hesabında dikkate alınmaz." düzenlemeleri yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'yle bağımsız denetçi olarak yetkilendirilecek kişilerde bulunması gereken nitelikleri ve yerine getirilmesi gereken şartları belirleme yetkisine sahip davalı idare, bu yetkisine istinaden Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde, idarece gerçekleştirilen sınavlardan başarılı olma şartını getirmiştir. Bununla birlikte, anılan Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinin 4. fıkrasında, 26/12/2012 tarihi itibarıyla 15 yıl meslekî deneyime sahip meslek mensuplarının, Yönetmelikte belirtilen diğer şartları da sağlamaları ve 31/12/2014 tarihine kadar idareye başvurmaları kaydıyla, sınavsız bağımsız denetçi olabilmelerine imkân tanınmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 15. maddesinin 3. fıkrasından, Yönetmeliğin uygulanmasında meslekî deneyimin fiilen bağımsız denetimde geçirilen süre olduğu, ancak 3568 sayılı Kanun kapsamındaki faaliyetler ile aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan sürelerin de meslekî deneyimin hesabında dikkate alınacağı, davalı idarenin bu kapsamda yapmış olduğu değerlendirmelerde, 3568 sayılı Kanun uyarınca staj yapan kişilerin staj süresi haricinde Kanun uyarınca stajdan sayılan hizmetlerinin bulunması hâlinde, bu sürelerinde meslekî deneyimin hesaplanmasında dikkate alındığı anlaşılmaktadır.
3568 sayılı Kanun uyarınca, 01/01/2004-01/01/2006 tarihleri arasında serbest muhasebeci mali müşavirlik stajını yapan davacı, meslekî deneyim süresinin hesaplanmasında 19/03/1990-13/03/1998 tarihleri arasında … Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile 03/04/2000-31/12/2003 tarihleri arasında … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ndeki (... Tekstil) çalışmalarının da dikkate alınması gerektiği ve 15 yıllık meslekî deneyime sahip olduğu; davalı idare ise, davacının anılan çalışmalarının Kanun'un aradığı nitelikte olmadığı ve bu hususun TÜRMOB tarafından fiili olarak staja tâbi tutulmasıyla sâbit olduğu iddiasındadır.
3568 sayılı Kanun'un 6. maddesinde, stajdan sayılan hizmetlere yer verilmiş ve bilanço esası ile defter tutan özel kuruluşların muhasebe biriminde birinci derece imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden sorumlu olarak çalışan kişilerin bu nitelikteki çalışmayla geçirdikleri sürülerin stajdan sayılacağı ve Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Gereğince Yapılacak Başvurular Hakkında Yönetmeliğin 8. maddesinde ise muhasebenin fiilen sevk ve idaresinden sorumlu olanların, imza sirküleri olmadığı hâlde bağlı oldukları kuruluşları temsil ve ilzama veya kambiyo senetleri düzenlemeye veya vergi daireleri ve diğer mali merciler nezdinde gerekli belgeleri imzalamaya, bunlardan bir veya birkaçını müştereken ve münferiden icra etmeye yetkili olduklarını gösterir vekâletnameye haiz olanların birinci derecede imzaya yetkili sayılacakları düzenlenmiştir.
Davacının, ... Tekstil'e ait 03/04/2000 tarihli ortaklar kurulu kararıyla, "muhasebe departmanının sevk ve idaresini sorumlu sıfatıyla devam ettirmek üzere yetkilendirilmesine" karar verildiği, bu kapsamda ... Tekstil'in, anılan Yönetmeliğin 8. maddesi kapsamında, davacıya temsil yetkisi verdiği, TÜRMOB tarafından düzenlenen 24/04/2015 tarihli işlemin de bu yönde olduğu dikkate alındığında, davacının 03/04/2000-31/12/2003 tarihleri arasındaki çalışmasının 3568 sayılı Kanun'un 6. maddesi uyarınca stajdan sayılan süre kapsamında olduğu ve meslekî tecrübeye yönelik hesaplamada dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, davalı idare tarafından, 19/03/1990-13/03/1998 ve 03/04/2000-31/12/2003 tarihleri arasındaki çalışmasının bizzat TÜRMOB tarafından stajdan sayılan hizmetlerden kabul edilmediği ve fiilen staj yaptığı iddia edilmişse de davacının stajı sırasında anılan sürelerin stajdan sayılması için TÜRMOB'a herhangi bir başvuruda bulunmadığı, 01/01/2004-01/01/2006 tarihleri arasında fiilen staj yaparak, yanında staj yaptığı meslek mensubunun vermiş olduğu notların, sınav puanının hesaplanmasında dikkate alınmasını tercih ettiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu işlemde hukuka uygunluk davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında hukukî isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne;
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun reddi yolundaki temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesi'ne gönderilmesine, 06/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.