DANIŞTAY 13. DAIRE

Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2017/1449 E.  ,  2023/6448 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/1449
Karar No : 2023/6448

DAVACILAR : 1- …Sendikası
2- …
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Kurumu (E-Tebligat)
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :
14/01/2017 tarih ve 29948 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) 05/01/2017 tarih ve 75935942-050.01.04-[03/02] sayılı "Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin Geçici 1/4-ç Maddesine Göre KAYİK Hariç Sorumlu Denetçi Olarak Yetkilendirilmiş Olanların 01/01/2017 Tarihinden Sonraki Durumu" konulu kararının iptali istenilmiştir.

DAVACILARIN İDDİALARI :
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından Yeminli Mali Müşavir (YMM) kökenli bağımsız denetçiler lehine ayrımcılık yapıldığı, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) kökenli bağımsız denetçilerin KGK tarafından saf dışı bırakılmaya çalışıldığı, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’den (KHK) önce halka açık şirketlerde her türlü denetimi yapan ve Sermaye Piyasası Kurulu’nun (SPK) düzenlediği eğitimlerle yetkilendirilen denetçilerin yetkisinin dahi KGK tarafından kabul edilmediği, KGK’nin bu hususta dahi kendi kriterlerini uyguladığı, YMM’lerin, vergi mevzuatı dışında bağımsız denetim kriterlerini, standartlarını uygulamadığı ve bilmediği, YMM’lere yetkilerinin sınavsız ve eğitimsiz verildiği, hatta 2014 tarihinde son bulan geçici maddedeki müracaat tarihinin sadece kamuda çalışanlar için sürekli uzatıldığı, dava konusu kararda da YMM’ler lehine yapılan bu kayırmacılığın bariz bir şekilde görüldüğü, dava konusu kararla, bir çok maliyete katlanmış, 15 yıl ve üstü tecrübeye sahip SMMM’lerin gerçek ekonomideki tecrübelerinin yok sayıldığı, ancak vergi dışında tecrübesi olmayanların raporlarının bağımsız denetim raporu olarak kabul edildiği, yine dava konusu kararla, KGK tarafından kazanılmış haklarının yok sayıldığı, belgelerinin bir anlamda geçersiz sayılacağının vurgulandığı, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 27/5. maddesi ile 28. maddesi incelendiğinde, mevzuatta sadece sorumlu denetçi sıfatının bulunduğu, baş denetçi, kıdemli baş denetçi gibi ünvanların bulunmadığı, bunların sadece Kurum iç yapısında verilen ünvanlar olduğu ve bir yaptırımının bulunmadığı, 660 sayılı KHK’da, tüm belge alanların sıfatının sorumlu denetçi olduğu, dava konusu kararla daha önce verilmiş hakların geri alınacağı ileri sürülmüştür.

DAVALININ SAVUNMASI :
Usul yönünden, davacının işbu davayı açmakta hukukî menfaatinin olmadığı ileri sürülmüştür.
Esasa ilişkin olarak ise, Bağımsız denetimin, genel olarak Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK), özel olarak ise 660 sayılı KHK ile düzenlendiği, TTK’da öngörülen denetim sisteminin hayata geçmesi için 2011 yılında 660 sayılı KHK ile KGK’nin kurulduğu, gerek TTK’da gerekse 660 sayılı KHK’da bağımsız denetimin, sadece KGK tarafından yetkilendirilen kişi veya kuruluşlar tarafından yapılabileceği, KGK tarafından bir kişinin bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi için, bu kişinin hâlihazırda SMMM veya YMM olması gerektiği, 660 sayılı KHK uyarınca KGK’nin, bağımsız denetçiler ile bağımsız denetim kuruluşlarının çalışma esaslarını belirleme, bu kişileri yetkilendirme, bu kişilere yönelik sınav, yetkilendirme ve tescillerini yapmakla görevli olduğu, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile, bağımsız denetçilerin yetkilendirilme şartları ve çalışma esaslarının belirlendiği, bağımsız denetiminin, bağımsız denetim kuruluşu adına, belirli bir bağımsız denetim görevini yerine getirmek üzere, sorumlu denetçi ve onun sorumluluğu altında görev yapan bağımsız denetçilerden oluşan bir bağımsız denetim ekibi aracılığıyla yerine getirildiği, sorumlu denetçinin, belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporu, denetimi üstlenenler adına imzalamaya yetkili kılınan bağımsız denetçiyi ifade ettiği, sorumlu denetçiliğin kişiye verilmiş bir ünvan olmadığı, denetim kuruluşu tarafından denetim faaliyetini yürütmek ve denetim raporunu imzalamak üzere verilen bir temsil yetkisi olduğu, sorumlu denetçinin başka bir denetim kuruluşuna geçmesi hâlinde sona erdiği, bir denetim kuruluşunda sorumlu denetçi olarak görev yapan kişinin, görev aldığı denetim kuruluşunu değiştirmesi hâlinde, yeniden sorumlu denetçi olarak görevlendirilebilmesi için yeni bir yetkilendirme yapılması ve KGK’nin onayına sunulması gerektiği, dava konusu Kurul kararıyla yeni bir şart getirilmediği veya verilen bir yetkinin geri alınmadığı, sadece yönetmelikte belirtilen muafiyeti uzatma yetkisinin sınırlı olarak kullanıldığı, dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …'NIN DÜŞÜNCESİ :
14/1/2017 tarih ve 29948 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5/1/2017 tarihli ve 75935942-050.01.04-(03/02) sayılı "Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin Geçici 1. maddesinin 4/ç bendine göre KAYİK hariç sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmiş olanların 1/1/2017 tarihinden sonraki durumu" konulu Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu Kararının iptali istenilmektedir. Davalı yanın yargılama usulüne yönelik itirazları yerinde olmadığından işin esası incelenmiştir.
Bağımsız denetim, davalı Kurum tarafından yetkilendirilmiş SMMM ile YMM'lerden oluşan denetçiler tarafından yerine getirilebilecek bir faaliyet olup, bağımsız denetçiler ile denetime ilişkin esaslar Türk Ticaret Kanunu ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede düzenlenmiş, bağımsız denetim alanında Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu yetkili kılınmıştır. 660 sayılı KHK'nin 9. maddesinin (ç) ve (f) maddelerinde de, bağımsız denetçi ve denetim kuruluşlarının yetkilendirme şartlarının Kurum tarafından belirleneceği, uluslar arası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarının belirlenip yayınlanacağı, Türk Ticaret Kanunu'nda öngörülmüş şirket denetimlerinin de 660 sayılı KHK ile belirlenmiş bağımsız denetim esasları ile yapılacağı belirtilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 9., 25 ve 27. maddelerine dayanılarak hazırlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği de 26/12/2012 günlü 28509 sayılı Resmî Gazete'de yayınlanmış ve bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin; yetkilendirilmelerine, sicil kayıtlarının tutulmasına, yükümlülüklerine, sorumluluklarına, bunların Kurum tarafından incelenmesine ve denetlenmesine ve bunlar hakkında uygulanacak idari yaptırımlara ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla hazırlanmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin "Sorumlu Denetçi Olabilme Şartları" başlıklı 28. maddesinin birinci fıkrasında, sorumlu denetçilerin, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisine haiz olduğu, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için, 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş, diğer denetimler için ise 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimler yapmış ve denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olan denetçiler arasından, Kurum'un onayı alınmak suretiyle görevlendirileceği kurala bağlanmıştır.
Görüleceği üzere, denetim kuruluşları, denetim yetkilerini, denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkili “sorumlu denetçiler” eliyle ve bunların sorumluluğunda kullanabilmektedir. Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az üç yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olanlar ya da diğer denetimler için 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetim yapmış olanlar arasından, Kurum’un onayı alınmak suretiyle görevlendirilmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin yürürlüğe girdiği tarihte bağımsız denetim kuruluşlarında belirtilen şartları taşıyan ve sorumlu denetçi olabilecek meslek mensubunun belirlenebilmesi amacıyla Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde denetçilere ilişkin geçiş kurallarına, Geçici 2. maddesinde ise mevcut denetim kuruluşlarına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir. Geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara yer verildiği görülmektedir. Bu bağlamda, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin Geçici Madde 1'in 4. bendinde, Yönetmeliğin yayımlandığı 26/12/2012 tarihi itibariyle YMM olmaya hak kazananlar ile SMMM olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanların 31/12/2014 tarihine kadar ruhsatları ile birlikte başvurmaları halinde eğitim programlarını tamamlamaları koşuluyla 14. maddedeki sınav şartını sağlamış sayılacakları düzenlenmiş, aynı maddenin 4/ç bendinde; bu fıkra kapsamına giren meslek mensupları yönünden de, 15. maddedeki uygulamalı mesleki eğitim ile 31/12/2015 tarihine kadar 28. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde düzenlenmiş diğer denetimler için 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimler yapmış olması şeklinde öngörülen şartların aranmayacağı ve bu sürenin Kurul tarafından toplamda 3 yılı aşmamak kaydıyla uzatılabileceği belirtilmiştir.
Yönetmeliğin Geçici 1. maddesiyle, meslek mensuplarının sınavsız denetçi olarak yetkilendirilmelerine yönelik düzenlemeler yapıldığı, ayrıca dördüncü fıkradaki şartları taşıyan meslek mensuplarının aynı fıkranın (ç) bendine göre Yönetmeliğin uygulamalı eğitim öngören 15. maddesi ve sorumlu denetçilik şartlarına ilişkin 28. maddesindeki şartlardan muaf tutulduğu, bu şekilde meslek mensuplarının 28. maddedeki şartlara tabi olmadan denetçi belgesi ile KAYİK denetimi yapacak bağımsız denetim kuruluşlarında görev alabilmelerinin mümkün hâle getirildiği görülmektedir.
02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini tanımladığı belirtilmiştir. Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin (a) fıkrasında, bağımsız denetim 660 sayılı KHK'deki gibi tanımlanmış, (ş) fıkrasında, sorumlu denetçi; belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun denetimi üstlenenler adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçiyi tanımladığı kuralına yer verilmiştir. Dava konusu Kurul kararının da, 1/1/2017 tarihinden önce KAYİK hariç denetimler için sorumlu denetçi olarak görevlendirilen ve Kurum tarafından Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesi kapsamında onaylanan sorumlu denetçilerin ve bu kapsamdakilerin 1/1/2017 tarihinden sonraki durumlarını düzenlediği, sorumlu denetçilerden başka bir denetim kuruluşuna geçen ve bu denetim kuruluşu tarafından sorumlu denetçi olarak görevlendirilip Kurum onayına sunulan sorumlu denetçi başvurularının, Yönetmeliğin 28. maddesi kapsamında değerlendirilmesine karar verildiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla, sorumlu denetçilik görevinin, belirli bir bağımsız denetim faaliyetine bağlandığı, sorumluluğunun bu faaliyet ile sınırlı olacağı, sorumlu denetçinin başka bir denetim kuruluşuna geçmesi halinde son bulacağı, yeni kuruluşun da sorumlu denetçi istihdam edebilmesi için Kurum onayına sunulması ve Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 28. maddesi gereğince denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olan denetçiler arasından, Kurum'un onayı alınmak suretiyle görevlendirileceği açıktır.
Olayda, 1/1/2007 tarihinden önce sorumlu denetçi olarak görevlendirilmiş olanların, başka bir denetim kuruluşuna geçmesi hâlinde, bu yeni kuruluşta da sorumlu denetçi olarak istihdam edilebilmesi için davalı Kurum'un onayına sunulacak ve Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 28. maddesi gereğince denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olan denetçiler arasından, Kurum'un onayı alınmak suretiyle görevlendirilecektir.
Öte yandan, dava konusu Kurul Kararında, 1/1/2017 tarihinden önce sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmiş ve aynı denetim kuruluşunda devam eden sorumlu denetçiler yönünden ise fiili denetim tecrübesi edinmeleri için 31/12/2018 tarihine kadar süre tanınmış ve bu tarihe kadar fiili denetim tecrübesi edinemeyenlerin ise daha önce haklarında sorumlu denetçilik için verilen Kurum onayının, 1/1/2019 tarihi itibariyle geçersiz sayılacağı belirtilmiştir.
Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesinde belirtildiği üzere davalı Kurum "muafiyet süresinin uzatılması" konusunda yetkili kılınmış olup, söz konusu muafiyetin de "15. maddedeki uygulamalı mesleki eğitim ile 31/12/2015 tarihine kadar 28. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde düzenlenmiş diğer denetimler için 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimler yapmış olması şeklinde öngörülen şartların aranmayacağı" şeklinde olduğu görülmüştür. Kurul Kararında da, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin Geçici 1/4-ç maddesinde düzenlenmiş muafiyet uygulamasına yeni veya yeniden görevlendirilecek sorumlu denetçiler yönünden son verilmiştir. 1/1/2017 tarihinden önce sorumlu denetçi olarak görevlendirilmiş olanlar için ise, sorumlu oldukları aynı denetim kuruluşu ile sınırlı olarak fiili denetime ilişkin tecrübe şartının sağlanması amacıyla 31/12/2018 tarihine kadar süre tanındığı, zira sorumlu denetçinin başka bir denetim kuruluşuna geçmemesi hâlinde, Yönetmeliğin'in Geçici 1/4-ç maddesindeki muafiyet uygulamasından, sorumlu oldukları denetim kuruluşu ile sınırlı olarak yararlanmaya devam edeceği açıktır. Bu kapsamda muafiyet uygulamasından yararlanmaya devam edenlerin, 1/1/2017 tarihinden sonraki dönemde de, sorumlu denetçi olarak görevlendirilebilmesi için, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 28. maddesindeki düzenleme gereği sorumlu denetçi olabilme şartlarını taşıyıp taşımadığını değerlendirmek üzere Kurum onayının alınması ve 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimler yapmış ve denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olması gerekmektedir. Bu itibarla, Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesindeki muafiyet uygulamasından yararlanmaya sorumlu oldukları denetim kuruluşu ile sınırlı olarak devam eden sorumlu denetçilere 31/12/2018 tarihine kadar süre verilmesine ve bu tarihe kadar fiili denetim tecrübesi edinemeyenler hakkında sorumlu denetçilik için verilen Kurum onayının, 1/1/2019 tarihi itibariyle geçersiz sayılmasına ilişkin Kurul Kararının mevzuata uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca Yönetmeliğin 13/1-ğ maddesindeki yetkilendirilme şartının kaybedilmemesini teminen gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak amacıyla denetim kuruluşlarının bilgilendirilmesine de karar verilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, 5/1/2017 tarihli ve 75935942-050.01.04-(03/02) sayılı dava konusu Kurul Kararının dayanağı mevzuat hükümlerine uygun olduğu ve davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davalı idarenin usule yönelik itirazı geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi.

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
14/01/2017 tarih ve 29948 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun 05/01/2017 tarih ve 75935942-050.01.04-[03/02] sayılı kararı ile, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin (BDY) Geçici 1. maddesinin 4. fıkrasının (ç) bendine göre KAYİK hariç sorumlu denetçi olarak yetkilendirilmiş olanların 01/01/2017 tarihinden sonraki durumu değerlendirilmiş, yapılan değerlendirmeler neticesinde;
01/01/2017 tarihinden önce KAYİK hariç denetimler için sorumlu denetçi olarak görevlendirilen ve Kurum tarafından Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesi kapsamında onaylanan sorumlu denetçilerden;
"Başka bir denetim kuruluşuna geçen ve bu denetim kuruluşu tarafından sorumlu denetçi olarak görevlendirilip Kurumun onayına sunulan sorumlu denetçi başvurularının, Yönetmeliğin 28. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesine,
Aynı denetim kuruluşunda devam eden sorumlu denetçilere fiili denetim tecrübesi edinmeleri için 31/12/2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) süre tanınmasına,
Aynı denetim kuruluşunda devam eden sorumlu denetçilerden 31/12/2018 tarihine kadar fiili denetim tecrübesi edinemeyenler hakkında daha önce verilen Kurum onayının 01/01/2019 tarihi itibarıyla geçersiz sayılmasına,
Yönetmeliğin 13/1-ğ maddesindeki yetkilendirilme şartının kaybedilmemesi için, gerekli tedbirleri almalarını sağlamak amacıyla denetim kuruluşlarının bilgilendirmesine" karar verilmiştir.
Anılan Kurul kararının iptali istemiyle de bakılan dava açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle Anayasa'nın 124. maddesinde, "Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler. ..." kuralına yer verilmiştir.
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar: Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşları; Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri... ifade eder." şeklinde tanımlanmış; "Kurul'un görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak"; (ğ) bendinde, "Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak"; (h) bendinde, "Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul'un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği kurala bağlanmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "Bağımsız denetim kuruluşu: Kurumca bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen ortakları yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensuplarından oluşan sermaye şirketlerini; Sorumlu denetçi: Bağımsız denetim kuruluşu tarafından, belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun bağımsız denetim kuruluşu adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçiyi... ifade eder." şeklinde tanımlanmış; "Denetim yapmaya yetkililer" başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasında, "Denetim, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir."; "Sorumlu denetçi olabilme şartları" başlıklı 28. maddesinde, "(1) Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, aşağıdaki şartları sağlayan denetçiler arasından, Kurumun onayı alınmak suretiyle görevlendirilir:
a) KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması.
b) Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimlerde bulunmuş olması.
c) Denetim kuruluşu adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması.
(2) Denetçilerin birinci fıkrada belirtilen şartları haiz olduğunu gösteren bilgi ve belgeler, denetim kuruluşu tarafından yönetim organının kararıyla birlikte Kuruma onay için gönderilir."; "Denetçilere ilişkin geçiş hükümleri" başlıklı Geçici 1. maddesinde, "(4) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla, Yeminli Mali Müşavir olmaya hak kazananlar ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar, 31/12/2014 tarihine kadar ruhsatları ile başvurmaları hâlinde;... ç) Bu fıkra kapsamına giren meslek mensuplarından 15'inci madde ile 31/12/2015 tarihine kadar 28'inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde öngörülen şartlar aranmaz."
kuralına yer verilmiştir.
Kurul'un 20/11/2014 tarih ve [01/38] sayılı kararıyla, anılan Yönetmeliğinin Geçici 1. maddesinin dördüncü fıkrasının (ç) bendinde belirtilen, Yönetmeliğin 28. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde öngörülen şartların 31/12/2015 tarihine kadar aranmayacağına ilişkin kuralın, 31/12/2016 tarihine kadar uzatılmasına karar verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin; denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin arttırılmasına yönelik düzenlemeleri yapmanın ve gerekli tedbirleri almanın; düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmanın ve bu konularda gerekli kararları almanın Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır.
Sözlük anlamı ile "düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek" olarak tanımlanan "düzenleme", kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise, sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s. 426).
İdare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. "Kural işlemler" (ya da diğer adıyla genel düzenleyici işlemler), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar getirmiş olması gerekmekte olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi zorunludur.
Kamu hizmetlerinin hangi şartlar altında ve nasıl yürütüleceğini önceden tespit etmek her zaman mümkün olmadığı için, gelişen durumlara uyumu sağlamak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisinin bulunduğu açıktır. İdarelere tanınan bu takdir yetkisi, idarelerin keyfi olarak hareket edebileceği anlamına gelmemektedir. Zira, takdir yetkisi ile idarelere ancak hukuk kuralları içinde hareket serbestliği tanınmış olduğundan, yasa koyucu tarafından idarelere tanınan bu yetkinin başta kamu yararı olmak üzere hizmet gereklerine ve hukuk devletine uygun olarak kullanılması gerekmektedir.
Bu çerçevede Kurum tarafından da, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, uygulamada ortaya çıkan sorunları gidermek amacıyla pek çok düzenleme veya mevcut düzenlemelerde değişiklikler yapılmakta ve böylece bağımsız denetim faaliyetlerinde güveni sağlamaya ve kaliteyi arttırmaya yönelik tedbirler alınmaktadır.

Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 28. maddesinin birinci fıkrasında, sorumlu denetçilerin, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olduğu ve denetim kuruluşu tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için, 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş; diğer denetimler için ise 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimlerde bulunmuş ve denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olan denetçiler arasından, Kurum'un onayı alınmak suretiyle görevlendirileceği kurala bağlanmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca bağımsız denetim kuruluşlarına en az iki sorumlu denetçisinin bulunması şartıyla faaliyet izni verilmektedir. Zira denetim kuruluşları, denetim yetkilerini, denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkili “sorumlu denetçiler” eliyle ve bunların sorumluluğunda kullanabilmektedir. Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olanlar ya da diğer denetimler için 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimlerde bulunmuş olanlar arasından, Kurum’un onayı alınmak suretiyle görevlendirilmektedir. Ancak Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihte bağımsız denetim kuruluşlarında belirtilen şartları taşıyan ve sorumlu denetçi olabilecek meslek mensubunun bulunmasındaki zorluklar dikkate alınarak Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde denetçilere ilişkin geçiş kurallarına, Geçici 2. maddesinde ise mevcut denetim kuruluşlarına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara yer verildiği görülmektedir.
Bu kapsamda, Yönetmeliğin Geçici 1. maddesiyle, meslek mensuplarının sınavsız denetçi olarak yetkilendirilmelerine yönelik düzenlemeler yapıldığı, ayrıca dördüncü fıkradaki şartları taşıyan meslek mensuplarının aynı fıkranın (ç) bendine göre Yönetmeliğin uygulamalı eğitim öngören 15. maddesi ve sorumlu denetçilik şartlarına ilişkin 28. maddesindeki şartlardan muaf tutulduğu, bu şekilde meslek mensuplarının 28. maddedeki şartlara tabi olmadan denetçi belgesi ile bağımsız denetim kuruluşlarında sorumlu denetçi olarak belli bir süre daha görev alabilmelerinin mümkün hâle getirildiği görülmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin yayımlandığı tarihteki hâliyle Geçici 1/4-ç maddesinde, “31/12/2015 tarihine kadar KAYİK’ler dışında kalan diğer denetimler için bağımsız denetim kuruluşunda sorumlu denetçi olarak görevlendirilecek denetçilerin 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimlerde bulunmuş olması şartı aranmayacağı” düzenleme altına alınmıştır. 28/11/2014 tarih ve 29189 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurul kararıyla da söz konusu tarihin 31/12/2016 tarihine kadar uzatılmasına karar verilmiştir. Dava konusu Kurul kararıyla ise, 01/01/2017 tarihinden önce KAYİK hariç denetimler için sorumlu denetçi olarak görevlendirilen ve Kurum tarafından Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesi kapsamında onaylanan sorumlu denetçilerden, "Başka bir denetim kuruluşuna geçen ve bu denetim kuruluşu tarafından sorumlu denetçi olarak görevlendirilip Kurumun onayına sunulan sorumlu denetçi başvurularının, Yönetmeliğin 28. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesine; aynı denetim kuruluşunda devam eden sorumlu denetçilere fiili denetim tecrübesi edinmeleri için 31/12/2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) süre tanınmasına; 31/12/2018 tarihine kadar fiili denetim tecrübesi edinemeyenler hakkında ise daha önce verilen Kurum onayının 01/01/2019 tarihi itibarıyla geçersiz sayılmasına" karar verilmiştir.
Dava konusu Kurul kararıyla, Yönetmeliğin Geçici 1/4-ç maddesinde belirtilen muafiyet uygulaması yeni veya yeniden görevlendirilecek sorumlu denetçiler için sona erdirilmiş, hâlihazırda sorumlu denetçi olarak görev yapanlar açısından ise sadece daha önce sorumlu denetçi olarak görevlendirilmiş olanlara, sorumlu denetçi oldukları denetim kuruluşuyla sınırlı olarak 31/12/2018 tarihine kadar fiili denetim tecrübesi edinmelerini sağlamaya yönelik imkân tanınmıştır. Böylece denetim kuruluşlarına sorumlu denetçi şartını yerine getirmeleri hususunda son bir imkân daha verilmek suretiyle sorumlu denetçi nedeniyle yetkilendirilme şartını kaybetmelerinin önüne geçilmek istenmiştir. Bu duruma göre bağımsız denetim kuruluşları açısından en az iki sorumlu denetçisinin bulunması ve KAYİK dışında diğer denetimler için bu sorumlu denetçilerin 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi ünvanı ile denetimlerde bulunmuş olması şartının en geç 31/12/2018 tarihine kadar sağlanması gerekmektedir. Belirtilen tarihten sonra ise sorumlu denetçi görevlendirilmelerinde Yönetmelikte belirtilen genel düzenlemeler uygulanacak olup bu tarihe kadar bünyesinde gerekli şartları taşıyan sorumlu denetçisi bulunmayan bağımsız denetim kuruluşları da yetkilendirilme şartını kaybedecekleridir.
Bu itibarla, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme görev ve yetkisi bulunan davalı Kurum tarafından, denetim kuruluşlarının bünyelerinde gerekli şartları haiz sorumlu denetçi bulunduramaması nedeniyle yetkilendirilme şartını kaybetmelerinin önüne geçilmesi amacıyla hâlihazırda sorumlu denetçi olarak görev yapanlara, sorumlu denetçisi oldukları denetim kuruluşuyla sınırlı olarak 31/12/2018 tarihine kadar fiili denetim tecrübesi edinmelerini sağlamalarına yönelik olarak tesis edilen dava konusu Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacılar üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …TL vekâlet ücretinin davacılardan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacılara iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 28/12/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.