DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/6126 E.  ,  2024/1082 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6126
Karar No : 2024/1082

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu işlemin dayanağı ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, mükellef kurumun 01/06/2016 tarihinden itibaren 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, düzenlenen bütün belgelerin herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığı düzenlenen sahte belge olduğu sonucuna varıldığı; ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin birlikte incelenip değerlendirilmesinden, davacının ilgili dönemde söz konusu şirketin verilen vekaletname uyarınca mükellefiyetiyle ilgili işlerini yürütüp, çek tahsilatı yaparak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Ticaret Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden 2016 yılı için salınan kurumlar vergisi ve 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için salınan geçici vergileri içeren ihbarnamelerin, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi ile aynı tarih olan 11/01/2021 tarihinde tebliğ edildiği, bu durumda, ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Ticaret Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, dava konusu vergi ziyaı cezalarının iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler neticesinde davacının söz konusu şirketin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaatine varıldığı, idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti. adına ilgili döneme ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 11/01/2021 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların ise davacıya da 11/01/2021 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır. Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu; suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete tebliğ tarihi ile iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamenin davacıya tebliğ tarihinin aynı olduğu dikkate alındığında ... İnşaat Otomotiv Akaryakıt Makina Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesinin davanın reddi yolundaki kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu kabul edilerek dava konusu işlemin iptaline karar verilmişse de, yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.