DANIŞTAY 9. DAIRE

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2023/2244 E.  ,  2024/1162 K.
"İçtihat Metni"T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2244
Karar No : 2024/1162

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI)... İnş. Tic. ve San. A.Ş.
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Adıyaman Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işi ile Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı'nca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından hakediş ödemelerinden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 858.556,19-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararıyla; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğunun düzenlendiği ve Kanun'un Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi karşısında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanmak ve yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak uluslararası ihaleye çıkarılmak suretiyle döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin olarak damga vergisi istisnasından yararlanılabileceğinin belirtildiği, olayda ihalelerin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu hususunun ihalelere konu şartnamelerde belirtildiği görüldüğünden istisna hükmünün uygulanması için belirlenen şartlardan olan uluslararası ihale şartının sağlandığı ancak dosyaya ibraz edilen bilgi belgelerden iadesi talep edilen damga vergisine konu dava konusu yapım işleri için davacı adına düzenlenmiş, söz konusu istisna hükmünün temel şartlarından olan vergi resim harç istisna belgesi bulunmadığı görüldüğünden Kanun'un aradığı istisna şartlarının bir arada gerçekleşmediğinin anlaşıldığı bu durumda, dava konusu yapım işleri için Kanun'un aradığı istisna şartlarının bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından, söz konusu iş için ödenen hakedişler üzerinden kesilen damga vergisinin iadesi talebinin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davacının istinaf başvurusuna ilişkin dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, mahkeme kararının, dava konusu MSB İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı tarafından ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı MSÜ Rektörlüğü Bilgi Merkezi Yapım İşi nedeniyle davacıya yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptaline karar verilmesi istemi yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, bu kısma ilişkin olarak davacının istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf talebinin, Mahkeme kararının Sağlık Bakanlığı Bakan Yardımcılıkları tarafından ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı Adıyaman 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapım İşi nedeniyle davacıya yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptaline karar verilmesi istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ise; uyuşmazlıkta, Mahkemece her ne kadar "istisna hükmünün uygulanması için belirlenen şartlardan olan uluslararası ihale şartının sağlandığı ancak dosyaya ibraz edilen bilgi belgelerden iadesi talep edilen damga vergisine konu dava konusu yapım işleri için davacı adına düzenlenmiş, söz konusu istisna hükmünün temel şartlarından olan vergi resim harç istisna belgesi bulunmadığının görüldüğü" gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş ise de, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin E:... sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerden aynı ihale ile ilgili olarak ... Belge Numaralı vergi resim harç istisna belgesinin alındığının görüldüğü bu durumda, iadesi talep edilen damga vergilerine konu Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğü Sağlık Bakanlığı Bakan Yardımcılıkları tarafından ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı “Adıyaman Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapım İşi” için davacı adına düzenlenmiş vergi resim harç istisna belgesinin Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra başvurularak temin edildiği bu nedenle de istisna hükmünden yararlanmasına yönelik Kanun’un aradığı koşulların yerine getirilmiş olduğu anlaşıldığından, davacı tarafından hakediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin anılan ihaleye ilişkin kısmında hukuka uyarlık, aksi yönde verilen Mahkeme kararında ise hukuki isabet görülmediği, davacı tarafından kanun numarası belirtilmeksizin "yasal faiz" talep edilmekle, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen harcın iadesine ilişkin olayda, "yasal faiz"den anlaşılması gerekenin 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi olduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının ... ihale kayıt numaralı "Adıyaman 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapım İşi" nedeniyle yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısımları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne, dava konusu işlemin anılan ihaleye ilişkin kısmının iptaline ve bu ihale nedeniyle hakediş ödemeleri üzerinden kesilen toplam 400.618,07-TL damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle davacıya iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin iptal edildiği, söz konusu kararın 28/04/2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlandığı, MSB İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı tarafından ihalesi yapılan ... ihale kayıt numaralı MSÜ Rektörlüğü Bilgi Merkezi Yapım İşinin 18/04/2021 tarihinde geçici kabulünün yapılması nedeniyle vergi, resim ve harç istisna belgesinin alınamadığı, ancak anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu olayda herhangi bir vergi hatası bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümlerinin uygulanamayacağı, Anayasa Mahkemesi kararlarının geçmişe yürütülemeyeceği, damga vergilerine konu kağıtların düzenlenmesi sırasında, vergi resim ve harç istisnası belgesi bulunmasının zorunlu olduğu, davacının uhdesinde kalan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olmadığı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı'nca ihalesi gerçekleştirilen ve davacının uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işinin ... yatırım proje koduyla Milli Savunma Bakanlığının kamu yatırımlarından olduğu, yerli ve yabancı isteklilere açık olarak ihale edildiği ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek. 2. maddesinde söz konusu yatırımlar için cari yıl yatırım programında yer alma şartının bulunmadığı dikkate alındığında, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında damga vergisinden istisna olduğu anlaşıldığından ve davacı tarafından ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı görüldüğünden davacının temyiz isteminin kabulü, davalının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Adıyaman Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işi ile Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı'nca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından hakediş ödemelerinden kesinti suretiyle tahsil olunan toplam 858.556,19-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa’nın 35. maddesinde, "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz." hükmü yer almaktadır.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin Ek 1 Numaralı Protokolünün "Mülkiyetin korunması" başlıklı 1. maddesinde, "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa ve uluslararası sözleşmelerde mülkiyet hakkını korumaya yönelik düzenlemelere yer verilmiş ve mülkiyet hakkı korunması gereken temel insan hakları arasında sayılmıştır. Mülkiyet hakkına müdahalelerin de olabileceği hükme bağlanarak bu müdahalelerde kamu yararı, kanuni düzenleme ve ölçülülük ya da orantılılık gibi uluslararası hukukun genel ilkelerinin varlığının dikkate alınması gerektiği, aksi durumda müdahalenin mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı kabul edilmiştir. Bu husus Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarıyla da ortaya konulmuştur.
Anayasa'nın 153. maddesinde ise Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin ise; döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Dairemizce söz konusu maddedeki uluslararası ihale tanımında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla; bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak Kanunda yer almış bulunmaktadır.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin Sağlık Bakanlığı Sağlık Yatırımları Genel Müdürlüğü'nce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Adıyaman Merkez 300 Yataklı Kadın Doğum ve Çocuk Hastalıkları Hastanesi Yapımı" işine ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge idare Mahkemesi kararının; dava konusu işlemin Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı'nca ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, Milli Savunma Bakanlığı İstanbul İnşaat Emlak Bölge Başkanlığı'nca ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işi ihalesine ait idari şartnamenin 8/1. maddesinde, "İhalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu" ibaresine yer verildiğinden, ihale konusu işin yatırım programında bulunduğundan, davacı tarafından anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet olması nedeniyle anılan işe ilişkin olarak ödenen sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığınca ilgili işin uluslararası ihaleye çıkarılma şartının yerine getirilmediği ve işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna belgesinin bulunmadığından bahisle reddi üzerine bu ret işleminin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu açıklamaların sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Ayrıca Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 sayılı bireysel başvuru hakkında verdiği 28/06/2022 tarihli kararında da; 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini iptal ettiği; anılan kararda; bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığına, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altının çizildiği; kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığının vurgulandığı; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığının ifade edildiği, ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekildiği; anılan kararda her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitinin yapıldığı, bu tespitin, eldeki başvurunun kanunilik koşulunu sağlamadığı sonucuna ulaşılması yönünden yeterli görüldüğü gerekçesiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde, iptal davası; idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Madde bu haliyle diğer unsurları yanında, idareyi işlem tesisine sevk eden, işlemin dayanağını oluşturan sebep ve buna bağlı olarak konu unsuru yönünden hukuka uygunluk denetiminin yapılmasını emretmektedir. İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik mercilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
İşbu davada iptal istemine konu işlem ise; ... yatırım proje no'su ile Milli Savunma Bakanlığı yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak hakedişlerden kesinti yoluya ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun, Yasada belirtilen iki koşulu sağlamasına rağmen, davacının Vergi Resim Harç İstisna Belgesinin sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla bulunmadığından işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bahisle reddine dair işlemdir. Vergi Resim Harç İstisna Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı bulunan ve yukarıda sözü edilen zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin birlikte oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesinin ,213 sayılı Vergi Usul Kanunun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında ele alınması gerekliliği, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini, uluslararası ihale tanımı olan kurucu unsuruyla baştan itibaren etkilemesinin doğal bir sonucudur.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat 2017/4)'ün 6. maddesinin 1. fıkrasının "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmaz." düzenlemesi ile 8. maddesinin 2. fıkrasının "süre başlangıcı, vergi resim harç istisna belgesinin tarihidir." düzenlemesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada Dairemizin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla anılan düzenlemelerin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş davalı Ticaret Bakanlığı tarafından anılan karara karşı itiraz söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedilmiştir.
Diğer yandan, hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E.2015/15, K.2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
Bu kapsamda, Vergi Resim Harç İstisna Belgesi düzenlenebilmesi için yasanın aradığı iki koşul mevcut olmakla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararına rağmen diğer koşulun da aranması, Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan 2019/40353 sayılı kararında da belirtildiği gibi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri ile bağdaşmamaktadır.
Kaldı ki, daha önce vergi resim harç istisna belgesi almak için başvuruda bulunup bu başvurusu reddedilmiş olanlarla, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı öncesinde, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi nedeniyle bu koşulun sağlanamadığını düşünerek vergi resim harç istisna belgesi almak için herhangi bir başvuruda bulunmayanlar arasında yapılacak ayrım, iptal kararının yarattığı hukuki sonuçlardan yararlanılamaması ve hukuka aykırılığın göz ardı edilmesi anlamına gelecek olup, eşitlik ilkesine aykırı bir durum yaratmak suretiyle mülkiyet hakkının ihlaline neden olacağı açıktır.
Öte yandan; dosyanın incelenmesinden, dava konusu damga vergisinin dayanağı işin, 19-9IMMY-002 yatırım proje no'su ile Milli Savunma Bakanlığı yatırım programında yer aldığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek. 2. maddesinde, Milli Savunma Bakanlığı'nın yatırımları bakımından damga vergisi istisnasının uygulanabilmesi için, cari yıl yatırım programında yer alma şartının bulunmadığı ve 26/08/2021 tarihli geçici kabul tutanağına göre söz konusu işin 24/05/2021 tarihinde bitirilmiş olduğundan Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarihli Remi Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararından yararlanılmak suretiyle söz konusu ile ilişkin olarak vergi, resim ve harç istisnası belgesinin alınamadığı görülmektedir.
Bu durumda; döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında, Yasada aranılan diğer koşulları sağlamasına rağmen, Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmek suretiyle hukuka aykırılığı saptanmış olan "ve yabancı firmalarca teklif verilen" ibaresi dikkate alınmak suretiyle, işe ilişkin olarak Vergi Resim Harç İstisna Belgesi verilmemesi nedeniyle, olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmış olup, "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işi nedeniyle hakedişlerden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergilerinin iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı'na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine yönelik işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik olarak davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ... ihale kayıt numaralı "Milli Savunma Üniversitesi Rektörlüğü Bilgi Merkezi (Kütüphane) Yapımı" işi nedeniyle hakedişlerden kesinti yoluyla tahsil olunan damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/03/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.