DANIŞTAY 7. DAIRE

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/3252 E.  ,  2022/453 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/3252
Karar No : 2022/453

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Denizcilik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının sahibi olduğu "..." isimli geminin, dahili seferde 21.550 kg motorin ve 50.000 kg fuel oil kullandığının tespit edildiğini bildiren gümrük müdürlüğü yazısına istinaden takdir komisyonu kararı uyarınca, 2016 yılının Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, transit yakıtın davacıya ait gemi tarafından dahili seferde kullanıldığı, gümrük ve katma değer vergilerinin davacı şirket tarafından ödendiği ve tüketilen yakıtın dağıtım izin belgesini haiz satıcılardan alınmadığı hususlarında bir ihtilafın bulunmadığı, Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nde yerli/yabancı yakıt ayrımı yapılmayıp, sadece yerli yakıt alımına ilişkin usul ve esasların belirlendiği, dahili seferde kullanılan yakıtın 16/07/2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca özel tüketim vergisinden istisna olduğu, buna göre, yurt dışından ithali gerçekleştirilen yakıtın özel tüketim vergisinin konusuna girmemesi, herhangi bir şekilde yurt içinde tesliminin söz konusu olmaması, yine temin eden gemi tarafından dahili seferde kullanılması ve bu kullanımın Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca istisna kapsamında olduğunun anlaşılması karşısında, yurt içinde dahili seferde kullanılan yakıt için özel tüketim vergisi hesaplanmasına imkan olmadığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'UN DÜŞÜNCESİ : Olayda, davacının sahibi olduğu "..." isimli gemi, Türk bayraklı ve ... IMO numarası ile İstanbul Limanına kayıtlı olup, dahili seferden harici sefere geçiş sırasında ilgili gümrük idaresince yapılan kontrol sonucunda yurt içinde kullanıldığı tespit edilen transit yakıt miktarının vergi dairesine bildirilmesi üzerine, takdir komisyonu kararıyla vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi re'sen tarh edilmiştir. 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı olan ve faaliyetlerine göre belirlenen gemilerin, kabotaj hattındaki akaryakıt kullanımlarının özel tüketim vergisi sıfıra indirilmiştir. Söz konusu Kararda verilen yetkiye istinaden usul ve esasların belirlendiği Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin III.B.1. bölümünde ise, istisna kapsamındaki yakıtın dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan alınması gerektiği belirtilmektedir. Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 482. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, Türkiye Gümrük Bölgesi dışına sefer yapan gemilerden düzenli seferli olanlarının, yabancı ülkelere yaptıkları seferden son Türk limanına dönerek, tekrar dış sefere çıkmaları halinde, bu limandaki üç aya kadar olan bekleme süreleri yabancı ülkelere yapılan seferin devamı sayılmakta olup, davacıya ait geminin üç aylık süreyi aşması nedeniyle ilgili gümrük idaresince ek tahakkuk kararı alınması üzerine davacı tarafından gümrük ve ithalde alınan katma değer vergilerinin ödenmesiyle transit yakıt millileştirilmekte, ithal edilen söz konusu malın kullanımı ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Buna göre, özel tüketim vergisinin konusuna giren malın kullanımının istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için, kabotaj hattında münhasıran kullanılmak üzere dağıtıcılardan teslim alınması gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, davacıya ait gemide kullanılan yakıt istisna şartlarını taşımadığından tesis edilen dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu, işlemin iptali yolundaki mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının sahibi olduğu "..." isimli geminin, harici seferden dahili sefere geçirildikten sonra harici sefere çıkmadığı, dahili seferde kaldığı süre boyunca 21.550 kg motorin ve 50.000 kg fuel oil kullandığının tespit edildiği, bu durumu bildiren gümrük müdürlüğü yazısına istinaden ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerinin ödendiği, takdir komisyonu kararı uyarınca takdir edilen matrah üzerinden 2016 yılının Ağustos dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, (I) sayılı listede yer alan malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturduğu, 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişinin ithalat olduğu, (e) bendinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim olduğu, 3. fıkrasının (a) bendinde, vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayılacağı, 3. maddesinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının, ithalatta 4458 sayılı Kanun'a göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilinin vergiyi doğuran olay olduğu, 4. maddesinde, (I) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenlerin mükellef ve vergi sorumlusu olduğu, 12. maddesinde ise özel tüketim vergisinin bu kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, Bakanlar Kurulu’nun (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını her bir mal itibariyle en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatının şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
07/10/2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin 482. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye Gümrük Bölgesi dışına sefer yapan gemilerden düzenli seferli olanlarının, yabancı ülkelere yaptıkları seferden son Türk limanına dönerek, tekrar dış sefere çıkmaları halinde, bu limandaki üç aya kadar olan bekleme sürelerinin yabancı ülkelere yapılan seferin devamı sayılacağı; 3. fıkrasında, dış seferden dönen gemilerin Türkiye’ye ilk giriş limanında yurt dışından ya da yurt içinde antrepolardan almış oldukları transit akaryakıt ve kumanyalarının tespit edileceği, üç aylık süre içerisinde Türk limanları arasında sefer yapılması halinde tüketilen akaryakıtın uğranılan en son Türk limanında vergilendirileceği; 4. fıkrasında ise, geminin üç ay içerisinde yabancı limanlara çıkmaması halinde gümrük idaresince transit akaryakıt ve kumanyaları tespit edilerek vergilerinin tahsil edileceği belirtilmiştir.
16/07/2003 tarih ve 25170 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararda; Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine, miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş; Kararın 2. maddesinde; bu Kararın uygulanması ile ilgili usul ve esasların Maliye Bakanlığınca tespit edileceği açıklanmış, maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin III.B.1.1. bölümünde de; Kararname kapsamında teslim edilecek olan deniz yakıtını yalnızca, özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunduğu yer vergi dairesinden alınan ve geçerlilik süresi dolmamış olan “dağıtım izin belgesi”ni haiz dağıtıcıların teslim edebileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Kanun hükümleri gereğince, bu Kanun kapsamına giren eşyalar için bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olan özel tüketim vergisi, sadece teslimle değil, eşyanın kullanımı ile de doğabilmektedir. Dolayısıyla dava konusu olayda olduğu üzere, harici seferden dahili sefere geçildikten sonra gemide bulunan transit yakıtın kullanılmasıyla vergi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır.
Bunun yanısıra, harici seferden dahili sefere geçen gemilerin kullandığı transit yakıtların özel tüketim vergisinden muaf olmasının ilk koşulu dahili seferde kalınan sürenin 3 ayı aşmamasıdır. Geminin belirtilen süre içerisinde tekrar harici sefere çıkarılmaması halinde, kullanılan yakıt transit yakıt olma özelliğini yitirerek millileşmekte, bu durumda da vergiyi doğuran olay sürenin aşılmasıyla meydana gelmektedir.
Her ne kadar ilk derece mahkemesince, vergiyi doğuran olayın, yurt içi teslimlerde veya teslim sayılan hallerde meydana geldiği ve yurt dışından ithal edilen yakıtın herhangi bir şekilde yurt içinde teslimi gerçekleştirilmediğinden özel tüketim vergisinin konusuna girmediği, 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilerin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarının sıfıra indirildiği, bu nedenle de özel tüketim vergisinden muaf olduğu değerlendirilerek işlemin iptali yolunda verilen karara yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de; söz konusu düzenleme dahili seferde yük ve yolcu taşıyan gemiler için getirilmiş olup, yük ve yolcu taşımayan gemilerin harici seferden dahili sefere geçmesinden sonra üç ay içerisinde yabancı limanlara çıkmaması halinde muafiyet ortadan kalkacağından, kullanılan akaryakıt tespit edilerek alınmayan özel tüketim vergisinin sonradan tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, transit yakıtın dahili seferde kullanıldığı ve gümrük ve katma değer vergilerinin ödenmesi suretiyle millileştirildiği hususunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf söz konusu değildir.
Ayrıca, Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak yayımlanan ve yürürlükte bulunan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'ne göre özel tüketim vergisi istisnasından yararlanabilmek için deniz yakıtının dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınmış olması gerekmektedir. Davacı tarafından gümrük ve katma değer vergileri ödenerek millileştirilen transit yakıtın dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan alınmadığı açıkça ifade edilmiş olup, gümrük mevzuatına göre yurda getirilip dahili seferde kullanılmış olması dağıtım izin belgesini haiz dağıtıcılardan teslim alınmış gibi sonuç doğurmayacağından, harici seferde kullanılması gerekirken dahili seferde kullanılan deniz yakıtının yurt içinde teslimi gerçekleştirilmediğinden özel tüketim vergisinden istisna olduğu gerekçesiyle işlemin iptali yolunda verilen karara yönelik istinaf başvurusunun reddine dair temyize konu edilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yapılacak inceleme sonucunda yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/02/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.