DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3129 E.  ,  2024/2431 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3129
Karar No : 2024/2431

DAVACI: … Giyim Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

DAVALILAR :
1- … Bakanlığı/ANKARA (… Başkanlığı)
VEKİLLERİ : Av. … Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU: Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (Sıra No: 530) 5. maddesinin 1. fıkrası, 6. maddesinin 1. fıkrası, 8. maddesinin 1. fıkrası, 9. maddesinin 5. fıkrası, 10. maddesinin 1. fıkrası ile 11. maddesindeki örneklerin iptali ile söz konusu düzenlemelere istinaden yapılan amortisman hesaplaması nedeniyle haksız yere kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 5.256.635,67-TL tutar ile ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmayan 6.387.206,50-TL amortisman tutarının gider olarak kabulü gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesi uyarınca yapılan yeniden değerleme sonucu 530 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklanan şekilde ayrılan amortisman miktarının, hesap dönemi için ayrılması öngörülen amortisman miktarını azalttığı ve vergi matrahının artmasına neden olduğu, 09/06/2021 tarihli kayıtlar dikkate alınarak işlem yapılması gerektiğine yönelik tebliğ düzenlemesi sebebiyle iktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş maliyet bedeli üzerinden hesaplanacak yıllık amortisman tutarının tamamının gider olarak kayıtlara alınmasının engellendiği, bu durumda 2021 yılının Ocak-Mart döneminde kayıtlara alınan amortisman tutarına isabet eden yeniden değerleme artışı kadar tutarın gider yazılamadığı, düzenlemenin, kanun ile tanınmış olan hakkın kullanılmasını engellediği, bu nedenle tebliğin kanuna aykırı olması durumunda normlar hiyerarşine göre kanunun dikkate alınması gerektiği, ayrıca, Kanunda düzenlenmiş olan yeniden değerleme uygulamasının, amortisman miktarının azaltılmasına sebebiyet verecek şekilde kısıtlanmasının kanunilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği, bu doğrultuda, Tebliğin ilgili maddeleri ile 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda konu kısmının hukuka aykırı olduğu ve iptal edilmeleri gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : Yeniden değerleme uygulaması sonucu iktisadi kıymetle birlikte birikmiş amortisman miktarı da arttığından iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası net aktif değerinin düştüğü ve üzerinden vergi hesaplanacak değer artışının azaldığı, 2021 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi için ayrılan amortismanın yeniden değerlenmesi sonucu bulunan tutarın düzenleme sonrasında kapanmış bir dönemde gider yazılması halinde vergilendirmenin temel ilkesi olan tahakkuk ve dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil edeceği, Kanun'da ve Tebliğ'de hangi mükelleflerin yeniden değerleme hükümlerinden yararlanacağı, hangi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi olacağı, hangi tutarların dikkate alınacağı, hesaplamaların ve muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağının açık ve anlaşılır bir biçimde ortaya konulduğu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 31. maddesi hükümlerinin yanı sıra 530 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile getirilen düzenlemenin, 2018 yılındaki ilk uygulamasının usul ve esaslarının belirlendiği 500 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile paralellik arz ettiği, ayrıca yeniden değerleme uygulamasının zorunlu olmayıp isteğe bağlı ihtiyari bir uygulama olduğu, Kanunun ve buna istinaden yürürlüğe konulan Tebliğin ilgili düzenlemelerinin hukuka aykırı olmadığı savunulmaktadır.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bentlerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiği, buna göre 2021 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi için eski değer üzerinden amortisman ayrılması gerektiği, zira sözü edilen dönem için ayrılan amortismanın da dahil olduğu 09/06/2021 tarihli resmi kayıtlarda yer alan birikmiş amortisman tutarının 2021 Mayıs Yİ-ÜFE endeksi dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulduğu, başka bir anlatımla, söz konusu dönem için ayrılan amortismanın zaten değerlenmiş olduğu, bu kapsamda, Tebliğin 1. Örneğindeki, 213 sayılı Kanunun geçici 31. maddesinin yedinci fıkrası gereğince, yeniden değerlemede 09/06/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınabileceğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarının yeniden değerlemeye tabi tutulduğu, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin amortisman tutarının ise yeniden değerleme öncesindeki değer üzerinden hesaplandığı ifadesinin de bu hesaplamaya işaret ettiği, bu uygulamanın da mükellef lehine olduğu, Nisan-Haziran ve sonraki geçici vergi dönemlerinde yeni değer üzerinden ayrılan hesaplanan amortismandan Ocak-Mart dönemine ilişkin fiilen amortisman ayrılıp ayrılmadığına bakılmaksızın yeni değer üzerinden amortisman ile sonraki dönemlerde ayrılan amortismanlar düşülerek bulunan tutar ilgili geçici vergi döneminde gider kaydedilebileceği dolayısıyla yapılan tahakkukun hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, yeniden değerleme uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI: …
DÜŞÜNCESİ : Dava; Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (Sıra No: 530) 5. maddesinin 1. fıkrası, 6. maddesinin 1. fıkrası, 8. maddesinin 1. fıkrası, 9. maddesinin 5. bendi, 10. maddesinin 1. fıkrası ile düzenlenen 11. maddesindeki örneklerin iptali ve söz konusu düzenlemelere istinaden yapılmış olan amortisman hesaplaması nedeniyle haksız yere kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 5.256.635,67-TL tutar ile ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmayan 6.387.206,50-TL amortisman tutarının gider olarak kabulü ile 31/05/2022 tarih ve 2022/6 sayılı tahakkuk fişinin iptali istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzunu teşkil edeceği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 7. bendinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler arasında sayılmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun, 7144 sayılı Kanunun 5. maddesiyle eklenen ve 25/05/2018 tarih ve 30431 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan geçici 31. maddesinin birinci fıkrasında:
"Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlarını (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar hariç) 30/9/2018 tarihine kadar aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler.
a) Yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır. Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.
b) Taşınmazların (a) bendine göre tespit edilen değerleri ve bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur. Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı olarak bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
i) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
ii) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
dikkate alınır. Bu bent uyarınca dikkate alınacak Yİ-ÜFE ibaresi; Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği 1/1/2005 tarihinden itibaren üretici fiyatları endeksi (ÜFE) değerlerini, 1/1/2014 tarihinden itibaren yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) değerlerini ifade eder.
c) Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade eder.
Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir. Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.
(Ek yedinci fıkra:3/6/2021-7326/11 md.) Birinci fıkrada sayılan mükellefler bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) 31/12/2021 tarihine kadar yukarıda yer alan kapsam, şart ve hükümlere uymak koşuluyla yeniden değerleyebilirler. Şu kadar ki;
a) Birinci fıkranın (b) bendinin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen durumlarda yeniden değerleme oranının belirlenmesine ilişkin hesaplamada; maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri yerine, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri,
b) Bu madde kapsamında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için bu fıkra uyarınca yapılacak değerlemede ise, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran, dikkate alınır. Bu fıkra kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerlidir." hükümleri ile maddenin son fıkrasında; "Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanunun geçici 31. maddesinin yukarıda belirtilen, 7326 sayılı Kanun ile değişik Ek yedinci fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 530 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 16/07/2021 tarih ve 31543 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Anılan Tebliğin, "Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek iktisadi kıymetler" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; "213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan iktisadi kıymetler bakımından söz konusu fıkra uygulamasından yararlanılabilir."
"Yeniden değerlemeye esas değer" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında; "Yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve mezkûr Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır."
"Yeniden değerleme yapılabilecek süre" başlıklı 8. maddesinin 1. fıkrasında; "Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir."
"Yeniden değerleme oranı" başlıklı 9. maddesinin 5. bendinde; "Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Ancak bu maddenin sekiz ve dokuzuncu fıkrası hükümleri saklıdır."

"Yeniden değerleme uygulaması" başlıklı 10. maddesinin 1.fıkrasında; "Kapsama giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin yeniden değerlemeden önceki ve yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonraki tutarları dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.
Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetlerin bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır."
düzenlemelerine yer verilmiştir.
Aynı Tebliğin 11. maddesinin sonunda da uygulamaya yönelik üç ayrı örnek verilmiştir.
Davacı şirket vekili dava dilekçesinde özetle; davacı şirketin özel hesap dönemine tâbi bir mükellef olduğu, 01.02.2021-31.01.2022 tarihlerini kapsayan özel hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi ihtirazi kayıtla verdiği, Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tâbi tutmuş olduğu iktisadi kıymetlerin değerlenmiş tutarları üzerinden amortisman hesaplaması gerekirken, VUK Genel Tebliğ düzenlemesi nedeniyle bu hakkını kullanamadığı, yeniden değerleme kapsamına giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların Vergi Usul Kanunu'nda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılacağını ve amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanların tam olarak ayrılmış varsayılacağının belirtildiği, yeniden değerleme sonrasında amortisman hesaplamasının yeni değer üzerinden yapılacağı ihtilaf konusu Tebliğ'de belirtilmekle birlikte, verilen örneklerde 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ilişkin olarak yeniden değerlenmiş tutar üzerinden amortisman ayrılmış gibi hesaplama yapılmakta ve sonraki dönemlerde ayrılacak amortismanlarda da bu tutarın dikkate alınmasına yönelik Tebliğ’deki metodolojinin, 2021 yılının birinci döneminde fiilen ayrılan amortisman ile yeniden değerlenmiş tutardan birinci döneme isabet eden amortisman tutarı arasındaki farkın 2021 yılında giderleştirilememesi sonucunu doğurduğu, sonuç itibarıyla, VUK Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre iktisadi kıymetin yeniden değerlenmiş maliyet bedeli üzerinden hesaplanacak yıllık amortisman tutarının tamamının gider olarak kayıtlara alınmayacağı ve 2021 yılının birinci geçici vergi döneminde kayıtlara alınan amortisman tutarına isabet eden yeniden değerleme artışı kadar bir tutarın gider gösterilememesi sonucunun ortaya çıktığı, Tebliğ ile yapılan bu düzenlemenin Vergi Usul Kanunu hükümlerine aykırı olduğu, bu nedenle anılan Tebliğin dava konusu edilen kısımları ile ihtirazi kayıtla verilen tahakkuk fişinin iptali gerektiği iddiaları ile dava açmıştır.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla vergi yasalarında; vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasanın 124'üncü maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
7144 sayılı Yasayla 213 sayılı Kanuna eklenen geçici 31. maddesiyle, mükelleflere aktiflerinde yer alan taşınmazları Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (Yİ-ÜFE) artış oranıyla yeniden değerleme imkânı tanınmış, 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle mezkur geçici 31. maddeye eklenen 7. fıkra hükmüyle mükelleflere; 31.12.2021 tarihine kadar, aktiflerinde mevcut olan taşınmazlar ile birlikte amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlere de yeniden değerleme olanağı sağlanmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre yeniden değerlemenin; iktisadi kıymetlerin ve iktisadi kıymetlere ait amortismanların 213 sayılı Kanun'da mevcut olan değerleme hükümlerine göre uygulamanın yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihinde yasal defterlerde kayıtlı değerleri üzerinden hesaplanan verginin maddedeki koşullarda beyan edilip ödenmesi durumunda 31/12/2021 tarihine kadar yapılabileceği, iktisadi kıymetlerden amortismana tabi olanlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değerin, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirleneceği, bu durumda değer artışının, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacağı, yeniden değerleme işlemi uyarınca iktisadi kıymetlerin maddedeki esaslara göre belirlenen değerlerinin ve bunlara ait amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması sonucunda yeniden değerleme sonrası değerleri saptanarak, iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farkın değer artışı olarak nitelendirileceği anlaşılmaktadır. 530 sıra numaralı Genel Tebliğde yer alan Örneklerde yapılan açıklamalar ve hesaplamalar bu kapsamda yapılmıştır.
7326 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 09/06/2021’den önce ayrılmış amortismanlar, yasal defterlerde 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlı değer üzerinden yeniden değerlemeyle artırıldığından, gerek önceki yıllara ilişkin amortismanlar, gerek yine 09/06/2021 tarihinden önce birinci geçici vergi döneminde (2021/Ocak-Mart) ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlenmiş olmaktadır. Birinci geçici vergi döneminde ayrılan amortisman 2021/Mayıs Yİ-ÜFE endeksinin uygulandığı yeniden değerleme sonrası amortisman tutarı olarak birikmiş amortisman toplamına dahil olduğundan, yeniden değerleme sonrası amortisman hesabında bu tutarın dikkate alınması gerekmektedir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 9 Haziran 2021’den sonra ayrılan ikinci geçici vergi dönemi (2021/Nisan-Haziran) amortismanı ise hem yeniden değerleme öncesi tutardan ayrılmış, hem de yeniden değerlemeye tabi tutulmamış olduğundan, kayıtlarda yer alan ayrılmış amortisman giderinin dikkate alınacağı tabidir.
Yukarıda belirtilen nedenlerle, yeniden değerleme uygulaması kapsamında üçüncü geçici vergi dönemi (2021/Temmuz-Eylül) içerisinde yapılacak yeniden değerlemeden sonraki amortisman uygulamasının yöntemini açıklayan Tebliğ örneğindeki hesaplamalar ile dava konusu Tebliğ düzenlemelerinin 213 sayılı Yasa'nın Geçici 31. maddesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği, düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. … ile davalı idare vekili Av. …'nun geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (Sıra No: 530) 5. maddesinin 1. fıkrası, 6. maddesinin 1. fıkrası, 8. maddesinin 1. fıkrası, 9. maddesinin 5. fıkrası, 10. maddesinin 1. fıkrası ile 11. maddesindeki örneklerin iptali ve söz konusu düzenlemelere istinaden yapılmış olan amortisman hesaplaması nedeniyle haksız yere kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 5.256.635,67-TL tutar ile ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılmayan 6.387.206,50-TL amortisman tutarının gider olarak kabulü gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 191. maddesinde, envantere alınan iktisadi kıymetler bu kanunun “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerlendirileceği, 258. maddesinde, değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, 259. maddesinde, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı, 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, 320. maddesinde, her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabileceği, amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamayacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 7. bendinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler arasında sayılmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun, 7144 sayılı Kanunun 5. maddesiyle eklenen ve 25/05/2018 tarih ve 30431 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan geçici 31. maddesinin birinci fıkrasında:
"Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlarını (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar hariç) 30/9/2018 tarihine kadar aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler.
a) Yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır. Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.
b) Taşınmazların (a) bendine göre tespit edilen değerleri ve bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur. Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı olarak bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
i) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
ii) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
dikkate alınır. Bu bent uyarınca dikkate alınacak Yİ-ÜFE ibaresi; Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği 1/1/2005 tarihinden itibaren üretici fiyatları endeksi (ÜFE) değerlerini, 1/1/2014 tarihinden itibaren yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) değerlerini ifade eder.
c) Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade eder.
Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir. Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır." hükmü yer almaktadır.
Aynı maddeye 7326 sayılı Kanunun 11. maddesiyle eklenen ve 09/06/2021 tarihinde yürürlüğe giren yedinci fıkrada; "Birinci fıkrada sayılan mükellefler bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) 31/12/2021 tarihine kadar yukarıda yer alan kapsam, şart ve hükümlere uymak koşuluyla yeniden değerleyebilirler. Şu kadar ki;
a) Birinci fıkranın (b) bendinin (i) ve (ii) alt bentlerinde belirtilen durumlarda yeniden değerleme oranının belirlenmesine ilişkin hesaplamada; maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri yerine, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri,
b) Bu madde kapsamında daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar için bu fıkra uyarınca yapılacak değerlemede ise, bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran, dikkate alınır. Bu fıkra kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere üç eşit taksitte ödenir. Önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerlidir." hükümleri ile maddenin son fıkrasında; "Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanunun geçici 31. maddesinin yukarıda belirtilen, 7326 sayılı Kanun ile değişik Ek yedinci fıkranın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 530 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 16/07/2021 tarih ve 31543 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Anılan Tebliğin, "Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek iktisadi kıymetler" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; "213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan iktisadi kıymetler bakımından söz konusu fıkra uygulamasından yararlanılabilir."
"Yeniden değerlemeye esas değer" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında; "Yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve mezkûr Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrasının yürürlüğe girdiği 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılır."
"Yeniden değerleme yapılabilecek süre" başlıklı 8. maddesinin 1. fıkrasında; "Yeniden değerleme, uygulamadan yararlanma hakkını haiz mükelleflerin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31/12/2021 tarihine kadar yapılabilecektir."
"Yeniden değerleme oranı" başlıklı 9. maddesinin 5. bendinde; "Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır. Ancak bu maddenin sekiz ve dokuzuncu fıkrası hükümleri saklıdır."
"Yeniden değerleme uygulaması" başlıklı 10. maddesinin 1.fıkrasında; "Kapsama giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin yeniden değerlemeden önceki ve yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonraki tutarları dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.
Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetlerin bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.
Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır." düzenlemelerine yer verilmiştir.
530 sıra numaralı Genel Tebliğde "Değer Artışının Vergilendirilmesi" başlıklı bölümünde yer alan Örnek 1'de; tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan ve daha önce 2018 yılında 213 sayılı Kanunun geçici 31. maddesi uygulamasından yararlanmamıştır. (A) A.Ş.’nin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 50.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.250.000-TL olan ve 1991 yılından itibaren aktifinde yer alan binanın 2021 yılı Temmuz ayında bu Tebliğ kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamaların gösterildiği, yapılan yeniden değerleme sonrasında 94.933.312,50-TL değer artışıyla binanın maliyet bedeli 290.337.500-TL’ye yükseldiğinden, 2021 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık toplam amortisman tutarının da (290.337.500 x %2 =) 5.806.750-TL olarak bulunduğu, anılan mükellefin, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu binayı yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabileceği, buna göre söz konusu binanın maliyet bedeli 290.337.500-TL’ye çıktığından, 2021 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık toplam amortisman tutarının da (290.337.500 x %2 =) 5.806.750-TL olacağı belirtilmiş ve 2021 yılının ikinci geçici vergi döneminde de, söz konusu bina için aktifte kayıtlı yeniden değerleme öncesi değer üzerinden [(50.000.000 x %2) / 4 = 250.000] amortisman ayıran mükellef tarafından (213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrası gereğince, yeniden değerlemede, 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınabileceğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlemeye tabi tutulmuş, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin amortisman tutarı yeniden değerleme öncesindeki değer üzerinden hesaplanmıştır.) 2021 yılının üçüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek tutar [(5.806.750 x ¾) - 1.451.687,50 (birinci geçici vergi dönemi) - 250.000 (ikinci geçici vergi dönemi) =] 2.653.375 TL; 2021 yılının dördüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek ilave tutar ise (5.806.750 - 1.451.687,50 - 250.000 - 2.653.375 =) 1.451.687,50-TL olarak hesaplanmış ve böylece 2021 yılı üçüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarı 4.355.062,50-TL ve dördüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarı ise 5.806.750-TL olarak gerçekleşeceği açıklanmış ve uygulamaya yönelik iki ayrı örnek daha verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi, 2021 yılının Ocak-Mart dönemi geçici vergisinde Tebliğ ile ayrılan amortisman miktarının yeniden değerleme sonucunda azalıp azalmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin A, B, C fıkraları kapsamında 2004 yılı sonu itibarıyla uygulanan enflasyon muhasebesi düzeltmelerinden sonra 25/05/2018 tarihinde yayımlanan 7144 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla 213 sayılı Kanuna eklenen geçici 31. maddeyle, mükelleflere aktiflerinde yer alan taşınmazları Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (Yİ-ÜFE) artış oranıyla yeniden değerleme imkânı tanınmış, 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle geçici 31. maddesine eklenen 7. fıkra hükmüyle bu kez, mükelleflere; 31/12/2021 tarihine kadar, aktiflerinde mevcut olan taşınmazlar ile birlikte amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlere de yeniden değerleme olanağı sağlanmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre yeniden değerlemenin; iktisadi kıymetlerin ve iktisadi kıymetlere ait amortismanların 213 sayılı Kanunda mevcut olan değerleme hükümlerine göre uygulamanın yürürlüğe girdiği 09/06/2021 tarihinde yasal defterlerde kayıtlı değerleri üzerinden, değer artışı üzerinde %2 oranında hesaplanan verginin maddedeki koşullarda beyan edilip ödenmesi durumunda 31/12/2021 tarihine kadar yapılabileceği, iktisadi kıymetlerden amortismana tabi olanlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değerin, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirleneceği, bu durumda değer artışının, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacağı, yeniden değerleme işlemi uyarınca iktisadi kıymetlerin maddedeki esaslara göre belirlenen değerlerinin ve bunlara ait amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması sonucunda yeniden değerleme sonrası değerleri saptanarak, iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farkın değer artışı olarak nitelendirileceği anlaşılmaktadır.
7326 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 09/06/2021’den önce ayrılmış amortismanlar, yasal defterlerde 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlı değer üzerinden yeniden değerlemeyle artırıldığından, gerek önceki yıllara ilişkin amortismanlar, gerek yine 09/06/2021 tarihinden önce 2021 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlenmiş olmaktadır. Sözü edilen dönem için ayrılan amortisman 2021 yılının Mayıs ayı Yİ-ÜFE endeksinin uygulandığı yeniden değerleme sonrası amortisman tutarı olarak birikmiş amortisman toplamına dahil olduğundan, yeniden değerleme sonrası amortisman hesabında bu tutarın dikkate alınması gerekmektedir. Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 09/06/2021’den sonra ayrılan Nisan-Haziran dönemi geçici vergi amortismanı ise hem yeniden değerleme öncesi tutardan ayrılmış, hem de yeniden değerlemeye tabi tutulmamış olduğundan kayıtlarda yer alan ayrılmış amortisman giderinin dikkate alınacağı tabidir. Buna göre yeniden değerleme sonrası amortisman hesaplamasının yapılırken, Temmuz-Eylül dönemi geçici vergisinde ayrılacak amortisman tutarı, iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası değeri üzerinden hesaplanmalı, bu şekilde iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası bulunan aktif değeri üzerinden faydalı ömür süresine göre bulunacak amortisman tutarının ¾’ünden; Ocak-Mart dönemi geçici vergi için ayrılmış olan amortismanın yeniden değerlenmiş tutarı (iktisadi kıymetin yeniden değerleme sonrası bulunan aktif değeri üzerinden faydalı ömür süresine göre bulunacak amortisman tutarının ¼’ü) ve Nisan-Haziran dönemi geçici vergi için ayrılmış ve kayıtlarda yer alan değerlenmemiş amortisman gideri düşülerek, Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi amortisman gideri olarak dikkate alınacak tutar tespit edilmelidir.
Bu açıklamalar ve mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, yeniden değerleme uygulaması kapsamında Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi içerisinde yapılacak yeniden değerlemeden sonraki amortisman uygulamasının yöntemini açıklayan Tebliğ örneğindeki hesaplamaların geçici 31. maddesine aykırı bir yönü bulunmamakta olup anılan madde hükümlerine göre yapılacak yeniden değerleme işleminin, gider niteliğinde olan amortisman tutarının Ocak-Mart dönemi geçici vergi yönünden gider olarak artışına olanak sağlamayacağı, kurum kazancının tespitinde, Ocak-Mart dönemi geçici vergisinde ayrılan ve sonrasında, yasal defterlerde 09/06/2021 tarihi itibarıyla kayıtlı değer üzerinden, 2021/Mayıs Yİ-ÜFE endeksine göre değerlenen "önceki değerin üzerinden hesaplanan amortisman tutarı"nın gider olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı, öte yandan, mükellefler bakımından amortisman müessesesi, ihtiyari bir uygulama mahiyetinde olup yasal olarak tanınan bu imkanın mükellefler tarafından istenilirse kullanılması veya kullanılmaması mümkün olduğu anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile 2021 yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan … TL maktu karar harcı alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 25/05/2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 1) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ(Seri No: 18)’in 11.13.3. "01/01/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu" başlıklı bölümünün iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.