DANIŞTAY 3. DAIRE

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/3087 E.  ,  2024/2433 K.
"İçtihat Metni" T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3087
Karar No : 2024/2433

DAVACI : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı/ANKARA (… Başkanlığı)
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …
2- … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU: 06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı kısmının birinci paragrafında yer alan "Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir" şeklindeki düzenlemenin "diğer vergi borçları" bölümündeki "vergi" ibaresinin ve bu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI: Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından düzenlenen belgeyle konaklama tesisi işletme faaliyeti gösterdikleri, 7183 sayılı Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansı Hakkında Kanun'un yürürlüğe girdiği 15/07/2019 tarihinden bu yana anılan Kanun'un 6. maddesi ile getirilen turizm payını ödemekle yükümlü oldukları, bu tarihten itibaren tevkif edilen vergilerden doğan alacağın mahsuben iadeye konu edildiği, dava konusu işlem ile söz konusu payın "vergi" olmadığından bahisle artık mahsup edilemeyeceğinin belirtildiği, turizm payının Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:252) kapsamında mahsuba konu edilebilir nitelikte bir mali yükümlülük olduğu, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun 121. ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34. maddelerinde "diğer vergi borçlarına" mahsubu ifadesi yer almadığı halde Maliye Bakanlığı'nın yalnızca diğer vergi borçlarına mahsubun yapılabileceğini düzenlediği ancak aksi yoruma sebep olan sözü edilen Tebliğin 1.3.1. maddesinde yer alan "diğer vergi borçlarına" ifadesinde geçen "vergi" ibaresinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı düştüğü, "diğer vergi borçlarına" ifadesi ile kastedilenin ne olduğunun anlaşılamadığı, bu durumun, vergide belirlilik ve vergide basitlik ilkelerine de aykırı olduğu, turizm payının verginin temel özelliklerini taşıdığı, beyan, tarh, tahakkuk, tahsil, ret ve iadesinde Vergi Usul Kanunu'nun uygulandığı, bir an için söz konusu yükümlülüğün vergi niteliğinde olmadığı düşünülse dahi vergi benzeri mali yükümlülük olarak kabul edilip mahsuben iadeye konu edilmesi gerektiği, idarenin işlemine güven ile hareketle mahsuben iade talebinin reddi yönünde işlem tesis edilmesinin hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:429) ekinde yer alan (1A) İade Talep Dilekçelerinde turizm payının mahsup edilmesine imkan tanıyan bir seçenek bulunduğu, iş bu dava itibariyle söz konusu seçeneğin halen aktif olduğu, idarenin çelişkili uygulaması ile işlemlerinde belirlilik ve istikrar koşullarını taşımadığı ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI (… BAŞKANLIĞI)'NIN SAVUNMASI : Kanunun daha önce düzenlemediği bir alanda adsız düzenleyici işlemlerle düzenleme yapılmasının mümkün olmadığı, 252 sayılı Genel Tebliğ ile "diğer vergi borçlarına mahsup" imkanı bir bütün olarak, kanun lafzında yer almadığı halde idareye verilen yetki sınırlılığı içinde yine 252 Sayılı Genel Tebliğ ile getirilmiş bir müessese olduğu, turizm payının beyan, tarh, tahakkuk, tahsili ile red ve iadesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanmakla birlikte bu payın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında genel bütçeye giren bir vergi olmadığı dolayısıyla sözü edilen Tebliğin dava konusu düzenlemesinin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NÜN SAVUNMASI: 7183 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile getirilen turizm payının beyan, tarh ve tahakkuk ile red ve iadesinde 213 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanmakla birlikte söz konusu payın 213 sayılı Kanun kapsamında genel bütçeye giren bir vergi olmadığı, tevkif edilen vergilerden doğan alacağının, diğer mali yükümlülük mahiyetinde olan turizm payı borçlarına mahsuben iadesi mümkün olmadığından mahsup talebinin reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ: İlgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanunun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösteren ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmeyen dava konusu düzenleme ile tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ: Dava; Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin ve bu işlemin dayanağı olarak gösterilen 252 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1.3. maddesinde yer alan "Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının "diğer vergi borçlarına " mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir" düzenlemesinde yer alan "diğer vergi borçları" ibaresindeki "vergi" ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.
7183 sayılı Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansı Hakkında Kanun'un "Kuruluş" başlıklı 3. maddesinde; bu Kanunda yazılı olan görevleri yerine getirmek ve yetkileri kullanmak üzere Bakanlıkla ilgili, tüzel kişiliği haiz, bu Kanunda belirtilen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi, Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansı kurulduğu, "Turizm payı" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında; ajansın kuruluş amaçlarının gerçekleştirilmesi ve faaliyetlerin finansmanında kullanılmak üzere turizm payı alınacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının (a) bendinde; turizm payının, bileşik tesisler ile konaklama tesislerinden binde yedi buçuk oranında olmak üzere bu ticari işletmelerin yatırımcısı veya işletmecisi olan gerçek veya tüzel kişilerin bu işletmelerdeki faaliyetleri sonucunda elde ettikleri net satış ve kira gelirlerinin toplamı üzerinden alınacağı; 3.fıkrasında; turizm payının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre vergi mükellefinin tabi olduğu vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü sonuna kadar ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından ise, Gelir İdaresi Başkanlığınca belirlenecek vergi dairesine beyan edilerek aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, vergi dairesi tarafından turizm payının beyan, tarh, tahakkuk ve tahsili ile red ve iadesinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı, tahsil edilen turizm payının yüzde beşi, genel bütçe geliri olarak ayrıldıktan sonra kalan kısmı emanet hesabına alınacağı ve en geç takip eden ayın yirminci günü Ajansın banka hesabına aktarılacağı; 4.fıkrasında; ödenen turizm payı, kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefleri tarafından matraha esas kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı; 6.fıkrasında ise; turizm payına ilişkin beyannamelerin verilme sürelerini, kapsama girenlerin turizm türleri, vergi veya mükellefiyet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte aylık veya üç aylık dönemler hâlinde tespit etmeye, beyannamelerin; şekil, içerik ve eklerini belirlemeye, elektronik ortamda gönderilmesine zorunluluk getirmeye, yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermeye, bu kişileri aracı kılmaya veya zorunlu tutmaya ve uygulamaya, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında kalan meslek mensuplarına onaylatılmasına veya imzalatılmasına ilişkin usul ve esaslar ile turizm payının beyan ve ödeme sürelerini kanuni süresinden itibaren bir ayı geçmeyecek şekilde yeniden belirlemeye, Bakanlığın görüşünü alarak Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 121. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddelerinde; beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir (Kurumlar) Vergisi Kanunlarına göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir (kurumlar) vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın gelir (kurumlar) vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunacağı belirtilmiştir.
Söz konusu maddelerde, iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu yetkinin; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği, mahsuben iade işleminin, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacağı belirtilmiştir.
06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 252 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde; tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği belirtilmiştir.
Dava konusu olayda, konaklama tesisi işletmeciği yapan davacı şirketin 2020 yılı beyan döneminde tevkif yoluyla kesilen vergilerden doğan alacağının bir kısmının, 7183 sayılı Kanun'un 6.maddesinin 3. fıkrasına göre ödeyeceği turizm payı borçlarına mahsuben iade talebinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığına ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan alınan görüşe ilişkin Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün 21/03/2022 tarih ve 127506 sayılı işleminin ve bu işlemin dayanağı olarak gösterilen 252 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1.3. maddesinde yer alan "Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir" düzenlemesinde yer alan "diğer vergi borçları" ifadesindeki "vergi" ibaresinin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
252 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının yalnızca diğer vergi borçlarına mahsubunun yapılabileceği belirtilmiştir. 7183 sayılı Yasa'nın 6. maddesi kapsamında alınan turizm payı, gerek tahakkuk ve tahsil usûlleri, gerekse bu paylar hakkında 213 sayılı Kanun ile 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağına ilişkin Yasa hükümleri birlikte dikkate alındığında vergi benzeri mali yükümlülük niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır. Tahsil edilen turizm paylarının yüzde beşi, genel bütçe geliri olarak ayrıldıktan sonra kalan kısmı emanet hesabına alınarak özel hukuk hükümlerine tabi olan Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansının banka hesabına aktarılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 121. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddeleri uyarınca iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu yetkinin, kazanç türlerine göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği belirtilmiştir. Bakanlığa verilen bu yetki kapsamında nakten ve mahsuben iade koşulları 252 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Tevkif yoluyla kesilen vergilerin kurumlar vergisi beyannamesindeki mahsuplar sonunda kalan kısmının öncelikle mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesi veya bazı mahsup işlemleri için nakten iade koşullarının aranması veyahut vergi mevzuatı dışında çeşitli kanunlarda düzenlenmiş olan vergi benzeri mali yükümlülüklerin mahsup uygulaması kapsamına alınmaması gibi bütün mükellefler için geçerli olan düzenlemelerin yapılması yukarıda anılan Yasa maddesinin Bakanlığa verdiği yetki kapsamında olup verginin belirliliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır.
Bu nedenle davacının tevkif yoluyla kesilen vergilerden doğan alacağının, turizm payı borçlarına mahsuben iade talebinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığına ilişkin Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemi ile bu işlemin dayanağı olarak gösterilen 252 seri no lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin dava konusu edilen kısmının iptali istemi yerinde görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. … ile davalı idare vekilleri Av. …'ın geldiği görülerek, Danıştay Savcısı …'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı kısmının birinci paragrafında yer alan "Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir" şeklindeki düzenlemenin "diğer vergi borçları" bölümündeki "vergi" ibaresi ile davacı şirket tarafından, 2020 yılında tevkif edilen vergilerden doğan alacağının, 7183 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 3. fıkrası uyarınca ödeyeceği turizm payı borçlarına mahsuben iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 121. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 34. maddelerinde; beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir (Kurumlar) Vergisi Kanunlarına göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir (kurumlar) vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın gelir (kurumlar) vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunacağı, iadesi gereken vergiler ile ilgili olarak; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlama ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, bu yetkinin; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği, mahsuben iade işleminin, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacağı belirtilmiştir.
7183 sayılı Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansı Hakkında Kanun'un "Kuruluş" başlıklı 3. maddesinde; bu Kanunda yazılı olan görevleri yerine getirmek ve yetkileri kullanmak üzere Bakanlıkla ilgili, tüzel kişiliği haiz, bu Kanunda belirtilen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi, Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansı kurulduğu, "Turizm payı" başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrasında; ajansın kuruluş amaçlarının gerçekleştirilmesi ve faaliyetlerin finansmanında kullanılmak üzere turizm payı alınacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının (a) bendinde; turizm payının, bileşik tesisler ile konaklama tesislerinden binde yedi buçuk oranında olmak üzere bu ticari işletmelerin yatırımcısı veya işletmecisi olan gerçek veya tüzel kişilerin bu işletmelerdeki faaliyetleri sonucunda elde ettikleri net satış ve kira gelirlerinin toplamı üzerinden alınacağı; 3. fıkrasında; turizm payının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre vergi mükellefinin tabi olduğu vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü sonuna kadar ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından ise, Gelir İdaresi Başkanlığınca belirlenecek vergi dairesine beyan edilerek aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, vergi dairesi tarafından turizm payının beyan, tarh, tahakkuk ve tahsili ile red ve iadesinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı, tahsil edilen turizm payının yüzde beşi, genel bütçe geliri olarak ayrıldıktan sonra kalan kısmı emanet hesabına alınacağı ve en geç takip eden ayın yirminci günü Ajansın banka hesabına aktarılacağı; 4. fıkrasında; ödenen turizm payı, kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefleri tarafından matraha esas kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı; 6. fıkrasında ise turizm payına ilişkin beyannamelerin verilme sürelerini, kapsama girenlerin turizm türleri, vergi veya mükellefiyet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte aylık veya üç aylık dönemler hâlinde tespit etmeye, beyannamelerin; şekil, içerik ve eklerini belirlemeye, elektronik ortamda gönderilmesine zorunluluk getirmeye, yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermeye, bu kişileri aracı kılmaya veya zorunlu tutmaya ve uygulamaya, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında kalan meslek mensuplarına onaylatılmasına veya imzalatılmasına ilişkin usul ve esaslar ile turizm payının beyan ve ödeme sürelerini kanuni süresinden itibaren bir ayı geçmeyecek şekilde yeniden belirlemeye, Bakanlığın görüşünü alarak Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
02/11/2019 tarihli ve 30936 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Turizm Payı Beyannamesi Genel Tebliğinin 3. maddesinin birinci fıkrasının "m" bendinde, turizm payının, 7183 sayılı Kanun'un 6. maddesi gereğince ticari işletmelerin yatırımcısı veya işletmecisi olan gerçek veya tüzel kişilerin bu işletmelerdeki faaliyetleri sonucunda elde ettikleri net satış ve kira gelirlerinin toplamı üzerinden alınan payı ifade ettiği düzenlenmiştir.
06/04/2004 tarih ve 25425 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 252 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı bölümünde; tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Bu açıklamalar doğrultusunda davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı ve tevkif yoluyla kesilen vergilerden doğan alacağın, turizm payı borçlarına mahsuben iade edilip edilemeyeceğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Tevkif edilen vergilerden doğan alacağın iadesi ile ilgili olarak, iadenin mahsuben veya nakden yapılması, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlaması ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 121. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34. maddelerine dayanılarak yetki verilmiş olup ayrıca bu yetkinin, kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği, mahsuben iade işleminin, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla yapılacağı belirtilmek suretiyle sınırının da belirlendiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, tevkif edilen vergilerden doğan alacağın, iadesinin mahsuben veya nakden yapılması ve iadesine ilişkin koşullarının belirlenmesine dair Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki çerçevesinde yapılan dava konusu düzenlemede, turizm payının mahsuben iadeye konu edilip edilemeyeceği hususu bu payın vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler içerisindeki yerinin belirlenmesine bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin her ikisi de kamu hukuku kurallarına göre alınmaları, cebrilik ve zorunluluk, sağlanan fayda ile yapılan ödeme tutarı arasında ilişki kurulamaması ve kamu alacağı niteliğinde olmaları yönünden benzerlik arzetmekle birlikte kamu idaresinin genel ihtiyaçlarının karşılanmasından ziyade, belli hizmetlerin finansmanı amacıyla alınan benzeri mali yükümlülükler, karşılıklı nitelikte olması ve bütçe dışı bir gelir olması bakımından vergiden ayrılmaktadır.
Karşılığının olması bakımından harç ve resim gibi kamu alacaklarının özelliklerini barındıran benzeri mali yükümlülüklerin ait olduğu ilgili kurumlar tarafından sunulan hizmetler bir mesleğe yada topluluğa yönelik olmasına karşın sadece devlet, vilayet ve belediye gibi kurumların aldığı resim ve harç karşılığında verilen hizmetler ise belirli bir kişiye yönelik olmaktadır.
6183 sayılı Kanun kapsamında bir alacağın takibinin yapılabilmesi için söz konusu alacağın devlet, vilayet ve belediyelere ait olması gerekmektedir. Bununla birlikte özel kanunlarda değinilen Kanuna bir atıf yapılması bu alacağa kamu alacağı vasfını kazandırmamakla birlikte söz konusu alacağın tahsilinin anılan Kanun hükümlerine göre yapılması hususunda bir ayrıcalık tanıması ve kamu alacağı gibi nitelendirilmesi söz konusu olacağından, benzeri mali yükümlülük niteliğinde olan turizm payının tahsilinin 7183 sayılı Kanun'da yapılan atıf nedeniyle 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılması söz konusu payın vergi mahiyetinde olduğu sonucunu doğurmamaktadır.
Türkiye Turizm Tanıtım ve Geliştirme Ajansının 7183 sayılı Kanun'da belirtilen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğu ve tahsil edilen turizm payının yüzde beşi, genel bütçe geliri olarak ayrıldıktan sonra geriye kalan büyük bir kısmının Ajansın hesabına yatırıldığı dolayısıyla söz konusu payın genel itibarıyla gelir olarak genel bütçeye dahil edilmediği ve ödenen turizm payı karşılığında verilen hizmetlerin turizm sektöründe faaliyet gösteren işletmelere yönelik olduğu göz önüne alındığında, söz konusu payın benzeri mali yükümlülük niteliğinde olduğu anlaşıldığından, tevkif edilen vergilerden doğan alacağın, turizm payı borçlarına mahsuben iadesinin mümkün olmadığı neticesine varılmıştır.
Öte yandan, benzeri mali yükümlülüklerin geniş bir alana yayıldığı vergi sistemimizde, vergi dairelerince, tevkif yoluyla kesilen vergilerden doğan alacağının benzeri yükümlülüklerden doğan borçlara mahsuben iade edilmesi halinde benzeri yükümlülüklerin alacaklısı olan kurumlar söz konusu alacaktan mahrum kalacağından kuruluş amaçlarına özgülenen görevlerin yerine getirilmesine imkan bulunmadığı gibi mahsuben iadeye konu tutarın vergi dairelerince ilgili kurumlara ödenmesine ilişkin yasal bir düzenleme de bulunmadığından değinilen hususların taraflar arasında çözümünün imkansız bir hal alacağı da ortadadır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğin ilgili düzenlemesinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenleme ile sözü edilen düzenlemeye dayanılarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 29/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:252)'nin "1.3.1. Mahsup Yoluyla İade" başlıklı kısmının birinci paragrafında yer alan "Tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir" şeklindeki düzenlemenin "diğer vergi borçları" bölümündeki "vergi" ibaresinin iptali ve 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan, işlemin iptali talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.